I SA/Po 1377/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2011 r. i od października do grudnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił I. S. (dalej jako: podatniczka, strona lub skarżąca) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: sierpień i od października do grudnia 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą X., której przedmiotem był przede wszystkim eksport okien PCV i okien aluminiowych do Szwajcarii oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa okien PCV do Francji. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, które wynikały z: 1) dwukrotnego zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...], wystawionej przez A., za zakup okien PCV i żaluzji, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez zawyżenie wartości netto na kwotę [...]zł i podatku naliczonego za sierpień 2011 r. na kwotę [...]zł, 2) odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., dotyczących usług związanych z nieruchomością położoną w Szwajcarii, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU poprzez zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od października do grudnia 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł. Odnośnie nieprawidłowości wskazanej w pkt 1 podatniczka w piśnie z dnia 28 maja 2015 r. wyjaśniła, że dwukrotne zaewidencjonowanie i rozliczenie faktury wystawionej przez A. nastąpiło w wyniku omyłki. W kwestii nieprawidłowości ujętych w pkt 2 ustalono, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez P. (wycena, rysunki techniczne do produkcji stolarki aluminiowej i montaż okien aluminiowych) dotyczyły nieruchomości położonej w miejscowości M. w Szwajcarii, a wobec tego uznano, że miejscem ich świadczenia (opodatkowania), zgodnie z art. 28e ustawy o PTU, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Szwajcaria. W związku z tym opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest niewystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wyczerpującej oceny prawnej, wobec czego niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie. W szczególności organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy, oprócz faktur dokumentujących montaż okien, co do których bezspornie ustalono, że czynności nimi udokumentowane zostały wykonane w Szwajcarii, znajduje się 5 faktury wystawionych przez P., w których opisie wskazano kod "wycena, montaż" oraz nazwę "przygotowanie do transportu okien". Stwierdzono, że w odniesieniu do tych faktur organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w aspekcie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU. Za niewystarczające uznano bowiem ustalenia w zakresie miejsca wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, skoro dotyczą one m.in. wyceny i przygotowania okien do transportu. Charakter tych usług wskazuje, że mogły one być wykonane na terytorium kraju, zanim nastąpił wywóz okien do Szwajcarii. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatniczka, pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przygotowania towarów do transportu, twierdząc jednocześnie, że usługi te zostały wykonane w kraju, należałoby rozważyć przeprowadzenie czynności mających na celu wyjaśnienie, czy producent okien, tj. Q. wykonywał usługi załadunku i przygotowania do transportu okien następnie wiezionych do Szwajcarii. Należy również ustalić, czy czynności te miały miejsce w K. (miejscu wyprodukowania okien) oraz w przypadku, gdyby usług przygotowania do transportu nie wykonywał producent okien, to czy posiada on wiedzę, że czynności te - jak twierdzi podatniczka - wykonywane były przez P. (wystawcę faktur). W ocenie organu II instancji, w przypadku ustalenia, że usługi przygotowania do transportu były wykonywane przez P., wówczas ponownie należy wezwać podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z tymi usługami. Zwrócono uwagę, że na ww. fakturach nie wyodrębniono usługi wyceny oraz usługi przygotowania do transportu, co skutkuje koniecznością przedstawienia przez podatniczkę specyfikacji tych usług w celu ustalenia ich wartości i przypadającej na tę wartość kwoty podatku naliczonego. Ponadto uznano, że organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien również - łącznie z dowodami zgromadzonymi w tym postępowaniu - poddać ocenie dokumenty przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. przez pryzmat art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU, tj. czy można uznać, że są to dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonanymi poza terytorium kraju. W przypadku uznania, że dokumenty te nie dowodzą jednoznacznie istnienia tego związku, należy umożliwić podatniczce przedłożenie stosownych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego w celu ustalenia prawidłowego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego słuszne jest pozyskanie kompletnych dowodów we wskazanym powyżej zakresie oraz dokonanie ich ponownej oceny w aspekcie art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji, aby w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy można było dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Dopiero wówczas będzie można dokonać subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawa podatkowego. Jednocześnie uznano, że w sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że organ I instancji uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony odnośnie kontrahenta podatniczki - spółki P. - nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że transakcje opisane na fakturach wystawionych przez te spółkę na rzecz podatniczki nie miały miejsca. W tym kontekście podkreślono, że w trakcie odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce P. za 2011 r. nie zakwestionowano sprzedaży towarów i usług. Tym samym uznano, że transakcje sprzedaży usług opisane na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz podatniczki miały w rzeczywistości miejsce. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy uznał, że należy także zbadać, czy nie zachodzi przesłanka wadliwości ksiąg podatkowych oraz czy stwierdzone wady mają istotne znaczenie skutkujące nieuznaniem ksiąg podatkowych za dowód w tym zakresie. W skardze z dnia 12 sierpnia 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. S., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na fakt, iż zdaniem organu II instancji w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji nie jest możliwe wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego, które odnosiłoby się do zarzutów skarżącej, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy dowodowego w całości lub w znacznej części i w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie - organ odwoławczy błędnie zatem uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 2) art. 191 w zw. z art. 180, art. 122 i art. 194 O.p. poprzez: a) brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania dowodowego szczegółowej analizy części dowodów potwierdzających korzystne dla skarżącej okoliczności oraz pominięcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie badania zasadności dokonania rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., to jest za ten sam okres objęty m.in. badaniem przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.; b) oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na dowodach pośrednich, jak przesłuchania świadków, c) brak kompleksowego zbadania okoliczności istotnej dla postępowania mającej wpływ na treść decyzji, w konsekwencji czego nie wykazanie przez organ niezgodności faktur z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego rzekoma niezgodność wynika, a jedynie formułowanie przez organ oceny bez jednoznacznego wskazania zdarzenia; jak również bezpodstawnego uznania, iż nie jest możliwe określenie na podstawie zebranego materiału dowodowego miejsca wykonania usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami, d) bezzasadne odrzucenie faktu oraz ustaleń wynikających z protokołu kontroli sprawdzających przeprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. u kontrahenta skarżącej, który to materiał oparty o dowody bezpośrednie jednoznacznie potwierdza współpracę i wykonywanie zadań w zakresie wykonania prac zafakturowanych, co odrzucił organ kontroli skarbowej; 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU poprzez ich błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących wykonanie usług przez skarżącą, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż nie jest możliwe określenie na podstawie zebranego materiału dowodowego miejsca wykonania rzeczonych usług, w sytuacji gdy skarżąca wykazała (w tym przedkładając dokumentację rysunkowo-projektową), iż usługi udokumentowane ww. fakturami były wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. Jakkolwiek skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 229 O.p. w skardze, to Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a." ), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, podnieść należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035). Podkreślić ponadto trzeba, że przewidziana w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W judykaturze wyrażono pogląd, zgodnie z którym, wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji, aby w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy można było dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Dopiero wówczas będzie można dokonać subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że oprócz faktur dokumentujących montaż okien, co do których bezspornie ustalono, że czynności nimi udokumentowane zostały wykonane w Szwajcarii, istnieje 5 faktury wystawionych przez P., w których opisie wskazano kod "wycena, montaż" oraz nazwę "przygotowanie do transportu okien". Słusznie organ II instancji zauważył, że w odniesieniu do tych faktur organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w aspekcie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU. Za niewystarczające uznano bowiem ustalenia w zakresie miejsca wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, skoro dotyczą one m.in. wyceny i przygotowania okien do transportu. Charakter tych usług wskazuje, że mogły one być wykonane na terytorium kraju, zanim nastąpił wywóz okien do Szwajcarii. Z tych względów organ odwoławczy trafnie wnioskuje, że skoro skarżąca pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przygotowania towarów do transportu, twierdząc jednocześnie, że usługi te zostały wykonane w kraju, należałoby rozważyć przeprowadzenie czynności mających na celu wyjaśnienie, czy producent okien, tj. Q. wykonywał usługi załadunku i przygotowania do transportu okien następnie wiezionych do Szwajcarii. Zdaniem organu II instancji należy również ustalić, czy czynności te miały miejsce w K. (miejscu wyprodukowania okien) oraz w przypadku, gdyby usług przygotowania do transportu nie wykonywał producent okien, to czy posiada on wiedzę, że czynności te - jak twierdzi skarżąca - wykonywane były przez P. (wystawcę faktur). W ocenie organu II instancji, w przypadku ustalenia, że usługi przygotowania do transportu były wykonywane przez P., wówczas ponownie należy wezwać podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z tymi usługami. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że na ww. fakturach nie wyodrębniono usługi wyceny oraz usługi przygotowania do transportu, co skutkuje koniecznością przedstawienia przez podatniczkę specyfikacji tych usług w celu ustalenia ich wartości i przypadającej na tę wartość kwoty podatku naliczonego. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wytyczne organu odwoławczego, zgodnie z którymi, organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien również - łącznie z dowodami zgromadzonymi w tym postępowaniu - poddać ocenie dokumenty przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. w kontekście treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU, tj. czy można uznać, że są to dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonanymi poza terytorium kraju. W przypadku uznania, że dokumenty te nie dowodzą jednoznacznie istnienia tego związku, należy umożliwić podatniczce przedłożenie stosownych dowodów. Zasadna jest także konkluzja organu, że w celu ustalenia prawidłowego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, słuszne jest pozyskanie kompletnych dowodów we wskazanym powyżej zakresie oraz dokonanie ich ponownej oceny w aspekcie art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU. W ocenie Sądu, w kontekście omówionej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), istotne w niniejszej sprawie jest to, że realizacja wskazanych przez organ odwoławczy wytycznych, może prowadzić do ustalenia nowych faktów i okoliczności, nie rozważanych dotąd przez organ I instancji. Niedopuszczalne byłoby, aby tego rodzaju ustaleń dokonywał po raz pierwszy organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. W takiej sytuacji doszłoby do rażącego naruszenia art.127 O.p., a skarżąca zostałaby pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska, co do tego rodzaju ustaleń, w obu instancjach. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania za niezasadne uznać należy zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 180, art. 122 i art. 194 O.p. Wobec stwierdzenia konieczności uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się przez Sąd do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych (sprawa o sygn. akt I FSK 1333/15), także organ odwoławczy zasadnie uchylił się od oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w odwołaniu. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego, ani przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.