I SA/Po 139/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe Spółki za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił "T. s.c. ": - wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r., - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik, listopad i grudzień; oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika A. W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] maja 2007 r. przeprowadzono w "T. s.c. " kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych tego podmiotu z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. Kontrolę podatkową przeprowadzono w związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. informującym, że Spółka cywilna "T." figurowała jako nabywca na fakturach, które otrzymywała od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT, tj. od firmy "A. spółka z o.o." z siedzibą w B.. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. W. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że od dnia [...] grudnia 2005 r. do [...] stycznia 2007 r. "T. s.c. " prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi (PKD 6024A), uniwersalnymi oraz sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych i produkcji wyrobów tartacznych. W zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik w rejestrze zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. zarejestrował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez: - "A. sp.z o.o." z siedzibą w B.; - "N. sp. z o.o." z siedzibą w G.. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez spółkę "A." i spółkę "N." nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Według organu firmy te nie dokonywały obrotu paliwem, były jedynie wystawcami faktur sprzedaży według potrzeb m.in. dla Spółki cywilnej "T.", pomimo braku uprawnień do ich wystawiania (spółki te nie były one czynnymi podatnikami VAT). Okoliczności te organ wywiódł na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2008 r., tj.: decyzji z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], określającej A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. oraz dokumentacji z czynności kontrolnych przeprowadzonych u A. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu osiągniętego z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w firmie "T. s.c. ". Ponadto, w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia ilości paliwa wynikającego z wszystkich faktur nabycia paliw przez Spółkę "T." z ilością paliwa możliwą do zużycia przez urządzenia będące w posiadaniu tej Spółki w 2006 r., uwzględniając liczbę zatrudnionych w firmie osób. Na podstawie faktur zakupu ustalono, że poza spółką "A." z siedzibą w B. i "N." sp. z o.o. z siedzibą w G., kontrolowany nabywał paliwo od: T. P. działającego pod firmą "S." w P., J. W. - "F." w S., "M., W. D. s.c." w B.u, "A. S.A." z siedzibą w W. Łącznie od tych podmiotów zakupiono . litrów paliwa, w tym: oleju napędowego "ON" -[...] litrów oraz benzyny "PB" - [...] litrów. Opierając się na danych wskazanych przez A. W. w wyjaśnieniach z dnia [...] października 2007 r. (protokół kontroli z dnia ...11.2007 r. przeprowadzonej wobec "T. s.c. A. W. D. W." w zakresie podatku od towarów usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2007 r.) dotyczących zużycia paliwa w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "T. A. W. D. W." w 2006 r. oraz na ustalonej w toku kontroli faktycznej ilości pojazdów i sprzętu w danym miesiącu, oraz faktycznym czasie pracy, w jakim pracowali zatrudnieni pracownicy - obliczono, że maksymalne zużycie oleju napędowego w 2006 r. mogło wynosić [...] litrów. Według faktur zakupu oleju napędowego podatnik nabył w 2006 r. [...] litrów oleju napędowego, zatem powstała różnica w wysokości [...] litrów. Z faktur wystawionych przez spółki: "A." i "N." wynika, że podatnik zakupił łącznie [...] litrów paliwa, w tym od spółki "A." [...] litrów, a od spółki "N." [...] litrów. Na podstawie dokonanej analizy organ pierwszej instancji stwierdził, że do realizacji świadczonych usług transportowych w 2006 r. Spółce "T." wystarczyła ilość paliwa zakupionego od pozostałych dostawców. Powyższe ustalenia, w ocenie organu, potwierdzają, że spółki "A." i "N." nie sprzedawały paliwa, a wystawiły jedynie "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z szeregu – wymienionych szczegółowo w decyzji – faktur wystawionych przez "A. sp. z o.o." i "N. sp. z o.o.". Jednocześnie w oparciu o art. 115 § 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ pierwszej instancji orzekł odpowiedzialność podatkową byłego wspólnika Spółki cywilnej "T." - A. W. za powstałe zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ wyjaśnił, że z ustaleń organu wynikało, iż Spółka ta, prowadząca działalność od [...] grudnia 2005 r., z dniem [...] stycznia 2007 r. została przejęta przez "V. s.c. A. W., J. R.". Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz poprzedzającego ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: - art. 108 § 1, art. 115 § 1 - § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 17 VI Dyrektywy Rady UE; - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W uzasadnieniu skarżący stanął na stanowisku, że decyzja skierowana do A. W., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie Spółce cywilnej "T." w podatku od towarów i usług oraz orzekł jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w tej Spółce dotknięta jest wadami powodującymi stwierdzenie jej nieważności. W pierwszej kolejności skarżący zwrócił uwagę, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż podstawą dokonanego rozstrzygnięcia jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, mimo powołania w sentencji decyzji również przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Ponadto strona wskazała, że co do wielkości zużycia paliwa w działalności gospodarczej organ pierwszej instancji zacytował jedynie treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU. Organ pierwszej instancji nie wskazał również w uzasadnieniu decyzji zastosowania powołanego w sentencji decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jednoznacznie zaś wynika, że rozstrzygnięcie oparte jest o przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o PTU, o czym świadczy: wykreślenie spółki "A." z rejestru podatników VAT z dniem 31 sierpnia 2005 r. na podstawie ar. 96 ust. 9 ustawy o PTU oraz zgłoszenie przez spółkę "N." z dniem 30 czerwca 2005 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. - spółki te nie były podmiotami uprawnionymi do wystawienia faktur sprzedaży. Po drugie skarżący stwierdził, że decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ze względu na to, iż adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej powinni być wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki. Zaskarżoną decyzją orzeczono zaś jedynie odpowiedzialność jednego wspólnika, co stoi w rażącej sprzeczności z normą zawartą w art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, z treści tego przepisu wynika wprost, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Po trzecie, skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki cywilnej "T." na podstawie art. 207 - a nie jak wymaga tego przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 108 § 1 tej ustawy - co stanowi rażące naruszenie wymienionych przepisów. Po czwarte, zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa wspólnotowego zawarte w postanowieniach art. 17 VI Dyrektywy, a zwłaszcza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT oraz dokonaną przez ETS ich wykładnię. Skarżący podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym przywilejem ani ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Zasada ta dotyczy również sytuacji nabycia towaru w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających nabycie została wykonana przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie VAT. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się zapłaty podatku z dokonanej czynności. Taka podstawa do domagania się organu podatkowego zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się w części zasadna. Przede wszystkim należy wskazać, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]listopada 2011 r., nr [...], w której organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w której organ pierwszej instancji określił "T. s.c. ": - wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r., - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik, listopad i grudzień; oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika A. W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. Zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§1). Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Na podstawie art. 108§1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Dla wykładni przytoczonych powyżej przepisów istotne znaczenia ma wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08, w którym sąd sformułował tezę, w myśl której w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Powołana teza zaprezentowana przez NSA nie pozostawia wątpliwości, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły obowiązujące w tym zakresie przepisy, gdyż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostały skierowane wyłącznie do A. W. jako strony postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej. Tymczasem z niespornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem, tj. w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] stycznia 2007 r. wspólnikami spółki cywilnej działającej pod nazwą T. s.c. byli A. W. i D. W.. Wobec tego – zgodnie z tezą głoszoną przez NSA w powołanym powyżej wyroku NSA – postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej już spółki T. s.c. , powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, tj. A. W., D. W. za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Stwierdzona wada decyzji nie stwarza jednak jeszcze podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jak życzy sobie tego skarżący. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że podstawą stwierdzenia nieważności jest art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że adresatem decyzji i stroną postępowania winni być A. W. i D. W.. Organ podatkowy określił zatem adresatów decyzji w sposób niekompletny, co bez wątpienia oznacza wadliwość decyzji, lecz nie jest równoznaczne ze skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podstawą stwierdzenia nieważności nie jest także – powoływane przez skarżącego art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Jak stwierdzono powyżej organ podatkowy nie powołał stosownej podstawy prawnej wydając zaskarżoną decyzję. Takie postępowanie nie może być jednak uznane za wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Stosowna podstawa prawna do wydania decyzji w takim przedmiocie istnieje i organ podatkowy winien ją powołać w ponownie wydanej decyzji. Z okoliczności sprawy nie wynika ponadto, by zaistniała jakakolwiek inna przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem wydać decyzję na podstawie art. 115§1-5 oraz art. 108§1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników, tj. A. W., D. W. za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdują jednak uzasadnienia te zarzuty skargi, które dotyczą zakwestionowania przez zaskarżone decyzje prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez: - "A. sp. z o.o." z siedzibą w B.; - "N. sp. z o.o." z siedzibą w G.. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Norma prawna wynikająca z tego przepisu jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Należy także wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU nie jest niezgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatnika, co do uczestniczenie w ciągu nielegalnych transakcji w świetle powołanych przez skarżącego w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Konkludując należy podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, iż w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wadliwie został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Przepis ten został powołany w treści decyzji, a z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że winien on znaleźć w sprawie zastosowanie. Odnosząc się natomiast do oceny okoliczności związanych z rzekomym nabyciem paliwa od "A. sp. z o.o." z siedzibą w B. i "N. sp. z o.o." z siedzibą w G. należy wskazać, że kwestia ta była przedmiotem analizy WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 03 kwietnia 2009 w sprawie o sygn. I SA/Po 1600/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., czyli za okres, którego dotyczy decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. Analizując ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe słusznie oparły swoje ustalenia o treść zeznań prezesa zarządu firmy "A." B. B. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. [...] B. B. zeznał m. in., iż nie był u żadnego dostawcy i nigdzie nie dostarczał paliwa, wystawiał tylko dokumenty, że sprzedaje paliwo. Poza wystawianiem i podpisywaniem faktur nic nie robił, nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury, nie zajmował się kwestią czy towar został dostarczony czy nie. Nigdy nie brał udziału w faktycznym obrocie, nie interesowała go również jakość paliwa. Zeznający oświadczył nadto, iż nigdy nie miał kontaktu z towarem ani gwarancji, że paliwo dotarło do odbiorcy. Otrzymane faktury zakupowe były nieprawdziwe. Powyższe zeznania potwierdził również w toku postępowania kontrolnego, wskazując, iż mechanizm wystawiania faktur dla A. W. był taki sam. Świadek był w tym czasie przeświadczony, iż zgodnie z fakturami idzie towar, w czym utwierdzali go odbiorcy, płacąc za niego oraz otrzymując go. Organy podatkowe ustaliły również, iż w lokalu na ul. D. w B., określonym jako siedziba Spółki "A.", wynajmowanym od "L." S.A. nikt nie przebywał od czerwca 2005r. Właściciel lokalu poinformował, iż Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu czynszu, stąd zamki w drzwiach zostały wymienione a lokal zaplombowany. Umowa najmu wypowiedziana została 1 sierpnia 2006r. Z protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających wynika również, iż w czerwcu 2006r. pracownicy Urzędu zapoznali się z aktami rejestrowymi Spółki oraz dowodami posiadanymi przez Komendę Powiatową Policji w P., a mianowicie z fakturami VAT zabezpieczonymi przez policję w trakcie zatrzymania B. B. (oryginalne kopie i kserokopie faktur od nr [...] za okres [...] marca – [...] maja 2006r. Niektóre faktury posiadały te same numery, mimo iż wystawiono je w różnym okresie i dla różnych odbiorców) oraz z fakturami sprzedaży zapisanymi na dysku komputera przenośnego za 2005r. i styczeń – maj 2006r., które wystawiano bez zachowania chronologii, z powtarzającymi się numerami faktur wystawionych na różne kwoty. Odnośnie transakcji nabycia oleju napędowego od Spółki "N." w G., wskazać należy, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2006r. wynika, że w miejscu siedziby spółki (ul. P.) zastano zamkniętą, ogrodzoną posesję wraz z tablicą zawierającą nazwę i adres Spółki "N.". Nie zastano przedstawicieli spółki, nie stwierdzono również oznak prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu [...] lutego 2006r. wezwano prezesa spółki do stawienia się w siedzibie Urzędu w związku z planowaną kontrolą. Wobec niestawienia się żadnego przedstawiciela spółki, ponowiono wezwanie w celu przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Oba wezwania odebrał L. P. W dniu [...] czerwca 2006r. wpłynęło do gdyńskiego Urzędu pismo spółki dotyczące m. in. powołania przez prezesa zarządu J. B. pełnomocnika w osobie L. P. W wyniku przeprowadzonych w obecności L. P. w dniu [...] sierpnia 2006r. oględzin, ustalono, iż na posesji przy ul. P. znajduje się ogrodzony plac z zabudowaniami, oznakowany tablicą z nazwą spółki oraz numerem telefonu i adresem e – mail. Teren i budynki są opuszczone i zdewastowane. Po prawej stronie od bramy znajduje się budynek z tablicą "biuro" a w nim lokal oznakowany tablicą "prezes zarządu" z zasłoniętymi oknami, pomieszczenia z zamkniętymi drzwiami, pomieszczenia, w których porozrzucane są ubrania oraz pomieszczenie przechodnie, w którym znajduje się lodówka, biurko oraz aparaty telefoniczne (odłączone). Na posesji znajdują się również inne budynki, w których pozostawiono m. in. puste beczki o poj. 200 litrów oraz wagę. W trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2006r. L. P. zeznał, iż nic nie wie o udzielonym mu pełnomocnictwie i nie zna żadnego prezesa Spółki N.. Przesłuchiwany mieszka w "budce portiera" przy ul. P. w G. od [...] września 2005r. Od czasu do czasu mieszka z nim D. T. W momencie, kiedy L. P. wprowadził się do "domku portiera", teren przy ul. P. był opuszczony a budynki i plac zdewastowane. Podał, iż przyjmuje korespondencję dla spółki, co kwituje pieczęcią firmową. Po korespondencję przyjeżdża mężczyzna o imieniu P., mający ok. [...] lat. Nigdy nie wjeżdża na teren posesji ani nie wchodzi do pomieszczeń zajmowanych przez spółkę. L. P. kontaktuje się z nim poprzez S. T. Za odbieranie korespondencji P. otrzymuje drobne kwoty bezpośrednio od P. bądź S. T., łącznie ok. [...] zł miesięcznie. Pieczątka firmowa "N." była w "domku portiera" od dnia, w którym zeznający się tam wprowadził. Świadek nie wiedział, iż S. T. był prezesem zarządu spółki. Był bezrobotny więc zaproponował mu mieszkanie na terenie posesji i do tej pory od czasu do czasu z nim zamieszkuje. L. P. stwierdził nadto, iż w budynku na terenie posesji są pomieszczenia oznakowane tablica "prezes zarządu", które od zawsze były zamknięte. Nie wie, co się w nich znajduje i nie posiada od nich kluczy. Na posesję nikt nie przychodzi z firmy "N.", oprócz P., który odbiera korespondencję przez bramę. Przesłuchany nie wie, gdzie znajdują się dokumenty spółki, nie pamięta również, kto kazał mu odbierać korespondencję dla spółki. Nie jest mu znana osoba T. K.. Nie jest i nigdy nie był pracownikiem spółki a na terenie posesji przy ul. P. przebywa "na dziko". Z kolei z protokołu przesłuchania T. K. z [...] sierpnia 2006r. (prokurenta spółki "N." od 2001r.) wynika, że Spółka "N." nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym adresem. Wszystkie budynki są zdewastowane i opuszczone. Przesłuchiwana nie wie, gdzie i czy w ogóle spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie wie również, gdzie znajdują się bieżące jak i z poprzednich okresów dokumenty finansowo – księgowe spółki. Brak dokumentów potwierdził także aktualny prezes spółki K. W. w oświadczeniu złożonym [...]lipca 2007r. Jednocześnie z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż w dniu [...] lipca 2005r. ówczesny prezes zarządu spółki – J. P. dokonał z dniem [...] czerwca 2005r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nadto, że spółka w 2006r. nie prowadziła żadnej dokumentacji. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd w powołanym powyżej orzeczeniu stwierdził, iż organ podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż wystawione przez Spółki "A." i "N." faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki, której wspólnikiem jest skarżący, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. W ocenie Sądu, organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie przekroczył również swobodnej oceny dowodów, oceniając na podstawie całości zebranego materiału czy dana okoliczność (w tym przypadku nabycie paliwa na podstawie spornych faktur) została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, którymi kierował się WSA w Poznaniu, wydając prawomocny wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r., należy podkreślić, że Sąd orzekając w rozpatrywanej sprawie argumenty te podziela. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, że prawomocny wyroku WSA w Poznaniu z 2009 r. dotyczył tego samego skarżącego i obejmował ten sam okres podatkowy. Ustalony stan faktyczny obu spraw jest zatem analogiczny, odmiennie przypisane zostały jedynie do niego konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PTU. Odnosząc się natomiast do powołanej w skardze okoliczności, iż w sprawie B. B. zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Pile sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2008 r., którym B. B. został skazany za to, że będąc Prezesem Zarządu Spółki z o.o. A. w B., z góry powziętym zamiarem dokonywał obrotu paliwami ciekłymi w postaci oleju napędowego należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2000 r., III SA 3097/99 stwierdził, że w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić tak jak inne dowody w sprawie ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wskazano także, że sądy w swoich orzeczeniach związane są jedynie sentencją skazującego wyroku karnego, a nie ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego. Tym samym niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy nie miał prawa przyjąć za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia innego stanu faktycznego aniżeli ustalony został w prawomocnym wyroku karnym. Wręcz przeciwnie, w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był do oceny okoliczności faktycznych powołanych w uzasadnieniu wyroku karnego w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. D.