I SA/Po 1519/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2017 r. sprawy ze skargi H. J. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 01 lipca 2016 r., H. J. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego zgodnie z którym, dnia 15 marca 1978 r., mąż skarżącej – B. J. zakupił z majątku dorobkowego z wnioskodawczynią działkę letniskową w [...] przy ul. [...]. Zakupiony grunt stał się własnością małżonków. Kilka lat później mąż skarżącej wybudował na przedmiotowej działce dom letniskowy, który również powstał z majątku dorobkowego wnioskodawczyni oraz jej męża i był ich współwłasnością. Przez wiele lat małżonkowie wspólnie użytkowali dom letniskowy. Dnia 21 lipca 2012 r., zmarł mąż skarżącej ustanawiając ją w testamencie jedynym spadkobiercą. Z powodu wystąpienia córki wnioskodawczyni o zapłatę zachowku po zmarłym ojcu, skarżąca zmuszona została do sprzedaży w/w domu wraz z gruntem, wcześniej niż 5 lat od przejęcia udziału we współwłasności po zmarłym mężu. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym [...] o zmianie w interpretacji prawa na skutek zapadłych wyroków sądowych skarżąca dowiedziała się, że w sytuacji przejęcia nieruchomości po mężu, który ze spadkobiercą byli współwłaścicielami nieruchomości dłużej niż 5 lat, nie ma konieczności zgłaszania sprzedaży urzędowi skarbowemu PIT-em 39 lub pismem. Tak też postąpiono występując zarazem do Urzędu o pisemną informację o braku konieczności powiadamiania go o sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi skarżąca otrzymała informację o konieczności złożenia formularza ORD-IN, co też uczyniono. Skarżąca nadmieniła, że ma 90 lat, jest kombatantem i inwalidą wojennym z powodu przebywania w czasie II wojny światowej w hitlerowskim obozie pracy na Majdanku koło L.. W tym kontekście zwrócono się z prośbą o wyrozumiałość z powodu podeszłego wieku wnioskodawczyni. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia spadku, gdy spadkodawca i spadkobierca byli współwłaścicielami tej nieruchomości dłużej niż 5 lat podlega opodatkowaniu, czy też w świetle przywołanych orzeczeń sądów RP czynność ta jest nieopodatkowana. W ocenie skarżącej nieruchomość - grunt wraz z domem stanowiła współwłasność majątkową małżeńską łączną i data zgonu małżonka nie spowodowała nowego nabycia. Skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to spadkobierca nie mógł nabyć jej powtórnie. Wskazano również na orzeczenia sądów administracyjnych podzielające powyższe zapatrywania. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że formułuje on generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jego nabycia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08 wskazano, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm. – dalej w skrócie: "k.r.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim. Wyjaśniono również, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. W kontekście powyższych rozważań wskazano, że nabycie przez skarżącą udziału w nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku otwarcia spadku w 2012 r. Wskazano również, że zaaprobowanie poglądu skarżącej, zgodnie z którym w dacie śmierci małżonka nie nabyła on żadnego udziału w nieruchomości, wobec czego za datę jej nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia nieruchomości przez małżonków oznaczałoby, że nie mogłaby ona dziedziczyć po małżonku. Niemożliwe byłoby również dziedziczenie przez innych spadkobierców w razie przyjęcia, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do nieruchomości, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta został nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Organ wskazał również, że skarżąca w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości. W 1978 r., skarżąca nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskie, natomiast w 2012 r., wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w spadku po zmarłym małżonku. Z uwagi na powyższe zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1978 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Jednak zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu 2012 r., na skutek dziedziczenia. Dochód ze wskazano źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o PDOF. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych wskazano, że zawarte w nich rozstrzygnięcia dotyczą indywidualnych spraw i wobec tego nie mogą zostać wprost odniesione do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, stanowi "nabycie" w rozumieniu powołanego przepisu, a co za tym idzie - podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez przyjęcie istnienia obowiązku podatkowego, podczas gdy na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie wynika on z żadnego z przepisów powszechnie obowiązujących, czym organ naruszył zasadę legalizmu; – art. 122 O.p. – poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co umożliwiałoby wydanie interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest stanowisko organ, zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nabycie przez skarżącą udziału w nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku otwarcia spadku w 2012 r. W ocenie organu skarżąca powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości. W 1978 r., skarżąca nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskie, natomiast w 2012 r., wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w spadku po zmarłym małżonku. Z uwagi na powyższe zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1978 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Jednak zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu 2012 r., na skutek dziedziczenia. Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się kwestii spornej, należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle tezy wynikającej z powołanej uchwały nie zasługuje na aprobatę twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego w opisanym stanie faktycznym w 2012 r. wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w spadku po zmarłym małżonku. Zgodnie z powołaną uchwałą NSA dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o PDOF nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej datą nabycia nieruchomości będzie zatem dzień nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, co miało miejsce w 1978 r. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, z uwzględnieniem tezy wynikającej z uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 200 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).