I SA/Po 1541/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), odmówił [...] i [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2013 r. wpłynął wniosek [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania w której wykazał podatek należny w kwocie [...] zł W skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu w kwocie [...] zł wykazanego i opodatkowanego w zeznaniu z 30 kwietnia 3008 r. jako dochód [...] z innych źródeł przychodu. Na podstawie wystawionej przez [...] S.A. informacji PIT-8C organ ustalił, że w 2007 r. [...] uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje [...] S.A. (dalej jako [...] S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, z którego wynika, że w 2007 r. podatnik otrzymał ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez [...] S.A. za nabyte akcje [...] S.A. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki otrzymane w 2007 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie organu pomimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie oraz wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Z tego względu wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że opodatkowaniu nie podlegają również odsetki naliczone od takiej należności. Zdaniem organu dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu otrzymane w 2007 roku przez podatnika ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze [...] S.A. w [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i zostały prawidłowo wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36 za 2007 r. W odwołaniu z dnia [...] marca 2015 r. strona wniosła o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z "innych źródeł" oraz naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. W ocenie strony otrzymane świadczenie - zarówno należność główna, jak i odsetki, zasądzone wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie, przyznane w oparciu o przepis art. 471 Kodeksu cywilnego. Tym samym, korzysta ono ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.o.f. Strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II CSK 417/07. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, ze istota sporu sprowadza się do oceny czy otrzymane przez podatnika ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił pogląd organu I instancji, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Organ podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty w niniejszej sprawie nie jest umowa kupna-sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Ponadto przedmiotowe odsetki nie są odsetkami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży akcji [...] S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Zdaniem organu biorąc pod uwagę fakt, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył również, że podatnicy nie przedłożyli organowi I i II instancji żadnych dowodów, z których wynikałoby, że odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje [...] S.A. mają charakter odszkodowawczy. W związku z powyższym nie sposób uznać, że otrzymane przez podatnika odsetki stanowiły odszkodowanie. W skardze z dnia [...] lipca 2015 r. skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników. Ponadto skarżący wnieśli o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ pogląd, w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących charakter prawny zasądzonych wyrokiem odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasądzone wyrokiem odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej wierzytelności, a czyniąc to, w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżących z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie kwestionują poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy wykładni przepisów u.p.d.o.f. kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organów otrzymany przez skarżących przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący wskazują natomiast, że przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd jak w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach WSA w Poznaniu m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14, oraz z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1217/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy wskazać, że są one niezasadnie. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądzona na jej rzecz kwota miała charakter odszkodowania. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w p. I. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości [...] zł. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę treść art. 206 P.p.s.a. i postanowił zasądzić ½ stawki przewidzianej w § 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 461). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż przed tut. Sądem rozpoznano już wiele jednobrzmiących skarg, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia.