I SA/Po 1565/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi DF i PF na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił P. F. oraz D. F. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że małżonkowie F. dokonali rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. w złożonym w dniu [...] marca 2008 r. zeznaniu PIT-36. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik P. F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której nie wykazano żadnych źródeł przychodu oraz nie uwzględniono wspólnego rozliczenia małżonków. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie powołanego orzeczenia w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na skutek wezwania ze strony organu I instancji do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] lutego 2014 r. złożono kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że w informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. dla P. F. wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej Z. S.A.) w kwocie [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że przychody wyszczególnione w informacji PIT-8C zostały ujęte w złożonej pierwotnie przez podatników deklaracji PIT-36 za 2007 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że P. F. nabył w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych – [...] akcji imiennych Z. S.A. o nr od [...] do [...], które zostały objęte umową przedwstępną zbycia akcji zawartą z E. S.A., zgodnie z którą podatnik otrzymał zadatek w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy P. F. a E. S.A., reprezentowaną przez X. Sp. z o. o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji o nr od [...] do [...]. Łączną cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...] zł, a na jej poczet zaliczono zadatek w wysokości [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł miała zostać wypłacona do [...] czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. Wobec braku zapłaty kwoty wynikającej z umowy P. F. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę. Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2007 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. – [...] w W. zasądził od E. S.A. na rzecz P. F. kwotę – [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 orzekł, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r. był należny najpóźniej w dniu 30 czerwca 2002 r., oraz że w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji podzielił zaprezentowane przez NSA stanowisko rozpatrując wniosek P. F. z dnia [...] grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r., zwracając nadpłatę bez uprzedniego wydawania decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest kwota przychodu z odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze Z. S.A. Wyjaśniono przy tym, że kwota odsetek wykazana w informacji PIT-8C została rozliczona w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym w dniu [...] marca 2008 r., natomiast w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wykazano kwoty wskazanych powyżej odsetek do opodatkowania. W ocenie organu podatkowego I instancji mimo tego, że odsetki są świadczeniem ubocznym, gdyż warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie i wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono przy tym, że podstawą wypłaty odsetek nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. otrzymanie odsetek ustawowych stanowi odrębne zdarzenie wywołujące skutki podatkowe. Przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ostatnio powołanej ustawy, przychód taki należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził również, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zaliczyć przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie jest wyłączony z zakresu opodatkowania wskazanym podatkiem. Reasumując swoje rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją, który należało wykazać w zeznaniu podatkowym i odprowadzić należny od niego podatek. Mając powyższe na uwadze odmówiono stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, że skoro w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, to brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek za wskazany przez podatnika okres. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnicy pismami z dnia [...] kwietnia 2015 r. wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o zmianę decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego wyjaśnienia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie skarżących dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało przy tym zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że dochód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł. W ocenie skarżących organ podatkowy I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie żądania przez podatników odsetek ustawowych od podatku nienależnego wraz odsetkami. Po rozpoznaniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty w niniejszej sprawie nie była umowa sprzedaży akcji, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Podniesiono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane odsetki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w powołanym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki za zwłokę miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wyjaśniono, że z uwagi na to, iż przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz biorąc pod uwagę, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania – za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w świetle których odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku, organ II instancji wskazał, że podatnicy nie przedłożyli organowi podatkowemu I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. mają charakter odszkodowawczy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżących z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF"). Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżącego – P. F. przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżący wskazują natomiast, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego W.- [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. sygn. akt [...] (k. [...] – [...] akt adm.) należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu – wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądzona na rzecz P. F. kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować w ten sposób. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowela omawianej ustawy dokonana ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.