I SA/Po 1622/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Protokolant: po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie NSA Sylwia Zapalska NSA Ryszard Słupczyński archiw. Maciej Kaczmarek 12 sierpnia 2004 r. G.W. i K.W. byłych wspólników s.c. "A" Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] t-' podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 1587,40 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem zł i czterdzieści gr ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 4) /-/ R. Słupczyński /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce cywilnej "A" G. W. i K. W. wydał dnia [...] r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie [...],- zł., w tej samej wysokości zaległość podatkową i od niej odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Nadto w punkcie "2" decyzji orzeczono solidarną odpowiedzialność wspólników G. W. i K. W. za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę, o których mowa w zdaniu poprzednim. Za podstawę prawną tej decyzji przyjęto art. 24 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 z 1999 r., poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1 i 4, art. 115 § 1, 3 i 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 10, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), natomiast podstawę faktyczną stanowiły następujące ustalenia i wnioski: Spółka cywilna "A" zakupiła w 1999 r. w miesiącach styczeń, luty i grudzień towary handlowe, od których podatek VAT naliczony w fakturach VAT odliczyła od podatku należnego, gdyż w momencie zakupu były to towary związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zapas tych towarów wg spisu z natury na koniec roku 1999 o wartości [...] zł. spółka ta, obok środków trwałych o wartości [...] zł., wniosła aportem do spółki cywilnej "B" K. W., G. W. z dniem [...] stycznia 2000 r. Łączna wartość wniesionego aportu rzeczowego wynosiła [...],- zł. W deklaracji VAT- 7 za styczeń 2000 r. spółka cywilna "A" wykazała w rubrykach C, 19 i 37 "Sprzedaż zwolniona od podatku oraz sprzedaż objęta w całości zaniechaniem ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków" wartość sprzedaży netto [...],- zł., od której podatek należny nie występuje. Uznając, że spółka cywilna "A" z dniem [...] stycznia 2000 r. została wniesiona, jako aport rzeczowy do spółki cywilnej "B", a czynność wniesienia aportu jest 2 czynnością opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług, jednak na podstawie § 69 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. została zwolniona od podatku od towarów i usług, należało podatek naliczony od wartości środków obrotowych w kwocie [...] zł. przeznaczonych na potrzeby czynności zwolnionej od podatku w łącznej wysokości [...],- zł. (podatek wg stawki 22 % - [...] zł. i wg stawki 7 % - [...] zł.) skorygować i to w rozliczeniu za m- c styczeń 2000 r., w którym aport wniesiono. Podatek naliczony w kwocie [...],- zł. stał się zobowiązaniem podatkowym, którego w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2000 r. nie wykazano i zaległością podatkową, od której naliczono odsetki za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej przez pominięcie, że wniesiony aport do spółki cywilnej "B" był aportem niepieniężnym przedsiębiorstwa tzn. aktywów i pasywów spółki wg bilansu na [...] grudnia 1999 r., który wyłączony jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Aport bowiem w tej postaci nie jest towarem, ani świadczeniem usług. Także zarzuciła, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do przyjęcia, że wniesienie aportu podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Oświadczeniu woli wspólników spółki, wnoszącej aport nie towarzyszy żadna wzajemna czynność spółki, aport przejmującej. Stanowisko takie zostało wyrażone także w wyroku NSA z 29 października 2001 r. sygn. akt FSA 1 -2/01. Zaskarżoną decyzją skarżąca spółka została pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, skoro uznano go w istocie za należny. Luka w przepisach prawa podatkowego lub niewyraźne ich sformułowanie, czego dowodem są liczne publikacje na powyższy temat, nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. wydana na podstawie przytoczonych w decyzji organu I instancji przepisów ustaw o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy opodatkowanie stosuje się również do wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Do czynności takich należy m. in. wniesienie aportu, czyli wydanie towaru w zamian za objęcie udziałów w spółce. Minister Finansów zwolnił tę czynność z opodatkowania. Zwolnienie to wynika z przepisów § 69 pkt 3 rozporządzenia. Czynność polegająca na wniesieniu aportu nie jest więc obciążona podatkiem należnym. 3 Stosownie do art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Konieczna jest natomiast korekta podatku naliczonego, gdyż towary będące zapasem i wniesione następnie do innego podmiotu zmieniły swoje przeznaczenie. Podatnik w momencie nabycia tych towarów odliczył podatek naliczony gdyż zdecydował, że zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Towary zakupione uprzednio jako mające związek ze sprzedażą opodatkowaną zostały jednak wniesione jako aport do innego podmiotu czyli wykorzystane zostały do czynności zwolnionej od opodatkowania. Przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo a więc zarówno środki trwałe jak i środki obrotowe. Wniesione środki trwałe były używane, zakupione i wykorzystywane do celów sprzedaży opodatkowanej, a więc nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu tych środków trwałych zasadnie nie zostało ograniczone. Zapasy środków obrotowych zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały do takiego celu zużyte. Zakup środków obrotowych nie był już bowiem związany ze sprzedażą opodatkowaną, w momencie wniesienia ich aportem do innego przedsiębiorstwa miały związek ze sprzedażą zwolnioną. Tak więc od ich zakupu (materiały, towary handlowe) jako związanych ze sprzedażą zwolnioną, podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego. Jeżeli po dokonaniu odliczenia wniesiono te towary aportem łącznie z pozostałymi składnikami majątku przedsiębiorstwa do spółki będącej odrębnym podmiotem, to konieczna jest korekta podatku naliczonego. Nie zaistniał bowiem związek zakupionych towarów z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy korygując nienależnie odliczony podatek naliczony w miesiącu, w którym środki obrotowe zmieniły swoje przeznaczenie, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. cytowanym uprzednio art. 20 ust. 2 ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 5 a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, powoływanej dalej, jako ustawa o VAT oraz § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powoływanego dalej, jako rozporządzenie wykonawcze do ustawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie a nadto zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Uzasadniając w skardze zarzut naruszenia przytoczonych w niej przepisów ustawy o VAT wskazano na wyłączenie aportu niepieniężnego wniesionego w styczniu 2000 r. w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A" do spółki cywilnej "B" spod działania ustawy o VAT, a nadto przytoczono argumentację, zawartą w odwołaniu. 4 Podniesiono również, że z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc także do aportu przedsiębiorstwa. Nie ma również zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, na którą powołały się organy podatkowe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podłożem normatywnym sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Na podstawie tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę decyzji organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem. Na wstępie należy zasygnalizować, że organy obu instancji oraz skarżący przyjęli za okoliczność w sprawie niesporną, iż spółka cywilna "A" wniosła do spółki "B" w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo tej pierwszej spółki. Okoliczność ta nie została w sprawie wykazana. Brak w aktach uchwały wspólników spółki cywilnej "A" o przeniesieniu jej przedsiębiorstwa do spółki cywilnej "B", a taka czynność rozporządzająca, jako przekraczająca zakres zwykłego zarządu majątkiem spółki, uchwały wspólników wymaga. Znajdującej się w aktach na k. 61 i 62 uchwały Nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. wraz z aneksem do umowy nie można uznać za uchwałę wspólników spółki "A", o której wyżej mowa, z dwóch powodów, mianowicie, że z samej jej treści wynika, iż jest to uchwała wspólników spółki "A" o "poszerzeniu składu wspólników i wyrażeniu zgody na zwiększenie kapitału", nie zaś wspólników spółki "A", i po drugie- w aneksie do umowy spółki "B" znajdują się postanowienia jedynie zobowiązujące do wniesienia wkładów niepieniężnych do tej spółki, przy czym ich treścią w odniesieniu do G. i K. W. są: " aktywa passywa spółki cywilnej "A" w wysokości 50 %". Według stanu na dzień [...] grudnia 1999 r. spółka "A" nie została zlikwidowana, kiedy to nastąpiło nie ustalono, a wykreślenie tej spółki z ewidencji działalności gospodarczej w maju 2000 r. pozwala domniemywać, że właśnie wówczas nastąpiła likwidacja tej spółki. Dlatego w aspekcie ustalenia wniesienia przedsiębiorstwa spółki "A" do spółki cywilnej "B" i treści powyższych dokumentów należało mieć na uwadze, że majątek spółki cywilnej stanowi wspólność łączną wspólników, z której istoty wynika jej bezudziałowy charakter. Określone w umowie spółki cywilnej udziały wspólników odnoszą się do zysków i strat spółki z prowadzonej przez nią działalności. 5 Skoro brak udziałów wspólników w czasie trwania spółki w jej majątku, nie można mówić o rozporządzaniu udziałami w majątku wspólnym (art. 863 § 1 k. c.)- (tak też uchwała S. N. z 22 maja 1996 r. - III CZP 40/96 - OSN 9, poz. 119) Także z tego powodu aneksu do umowy spółki "B" z dnia [...] grudnia 1999 r. (k. 62) zawierającego zobowiązania co do udziałów wspólników w majątku spółki nie można było uznać za uchwałę wspólników spółki "A" o wniesieniu jej przedsiębiorstwa do spółki cywilnej "B" z dniem [...] stycznia 2000 r., a w konsekwencji tego nie było podstaw do uznania powyższej okoliczności za wykazaną. Powyższe okoliczności odnoszące się do braków materiału dowodowego w sprawie oraz nie budzący wątpliwości w ocenie Sądu zakres przedmiotowy wyłączenia spod działania ustawy o VAT sprzedaży przedsiębiorstwa, ograniczonego w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa "sensu stricto" czyli na gruncie Kodeksu cywilnego, czynią nieuzasadnionym zarzut skargi, jakoby w rozpoznawanej sprawie ten przepis ustawy miał zastosowanie. Odnosząc się do oceny prawnej zdarzenia, w postaci wykonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego całości majątku spółki cywilnej "A" do spółki cywilnej "B" i analizując treść przepisów materialno- prawnych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do następujących wniosków: po pierwsze- art. 2 ustawy o VAT określa listę zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Przepis ten ma charakter numerus clausus, a więc wszelkie czynności i zjawiska niewymienione w art. 2 nie podlegają opodatkowaniu. Treść art. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i 2000 r., nie zawiera expressis verbis czynności rozporządzającej wniesienia aportem majątku spółki cywilnej do spółki kapitałowej, ani też wniesienia majątku wspólników spółki cywilnej, jako wkładu niepieniężnego do innej spółki cywilnej. W orzecznictwie sądowym i doktrynie reprezentowany jest pogląd, że brak regulacji w odniesieniu do powyższych zdarzeń w art. 2 ustawy o VAT czyni niedopuszczalnym zwolnienie przedmiotowe tych zdarzeń w drodze aktu podustawowego i to bez upoważnienia ustawowego, a taką sytuację stworzył Minister Finansów w § 69 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 22 grudnia 1999 r. (Ustawa o VAT- Komentarz 2003- Tomasz Michalik- Wydawnictwo C. H. Beck W-wa 2003, str. 42- 43, uchwała NSA (7) z 29 października 2001- sygn. FSA 1-2/2001) po drugie- zastosowany w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 5 "a" ustawy o VAT poddaje opodatkowaniu "wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu". O ile z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, w skład którego wchodzą towary handlowe wiąże się wydanie towarów, ten wkład stanowiących, o tyle spółka przejmująca nie dokonuje w stosunku do spółki cywilnej 6 ani jej wspólników czynności zamiennej, czego powołany wyżej przepis wymaga. Zgodnie z art. 867 § 1 k.c. wartość wkładu nie wyznacza wielkości udziałów wspólnika spółki cywilnej w zyskach i stratach spółki. Stosunek udziałów w zyskach i stratach spółki cywilnej określa umowa spółki i może być on niezależny od wartości wniesionych przez wspólników wkładów. Nie jest dopuszczalne jedynie pozbawienie wspólnika spółki cywilnej udziału w zyskach. Z mocy prawa natomiast, gdy umowa nie stanowi inaczej każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach spółki (art. 867 k.c). Z powyższego należy wnosić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie rodzi prawa ani obowiązku do zamiennego określenia przez spółkę w umowie udziału wspólnika w zyskach i stratach, odpowiadającego wartości wniesionego wkładu, a co już wcześnie podkreślono, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej powoduje jego wejście do majątku wspólnego tej spółki, z istoty swej (wspólność łączna) niepodzielonego na udziały wspólników. Dlatego uprawnione jest wnioskowanie, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie została spełniona przesłanka wystąpienia czynności "wzajemnej" ze strony spółki cywilnej "B", przejmującej wkład niepieniężny od spółki cywilnej "A", istniejącej w dacie jego wniesienia, chociaż w jego skład wchodziły towary handlowe. (vide także, choć w odniesieniu do aportu do spółki kapitałowej motywy uchwały NSA (7) z dnia 29 października 2001 - FSA 1 - 2/01); - po trzecie - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (do dnia października 2001 r.) wprowadzał zasadę, według której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W tej regulacji nie zawarto żadnych dodatkowych warunków. Zmiana powyższego przepisu nastąpiła z dniem października 2001 r. ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o VAT (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) i polega na dodaniu słów: "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Oznacza to, że w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - rok 1999 i styczeń 2000 r. - nieuzasadniona jest taka interpretacja przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która prowadzi do przyjęcia, iż istnienie związku podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną tych towarów warunkuje prawo obniżenia o ten podatek naliczony podatku należnego; - po czwarte - art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w okresie przed 01 stycznia 2001 r. brzmiał następująco: "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku". Regulacja ta odnosi się kumulatywnie do: 7 jednego okresu rozliczeniowego (użyte określenie "jednocześnie"), podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku przy zastosowaniu definicji sprzedaży określonej w art. 4 pkt. 8 ustawy oVAT, sposobu rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji, o której wyżej mowa. W stanie prawnym obowiązującym w okresie do 01 stycznia 2001 r. przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie zawierał takiego elementu stanu faktycznego, jak wykonywanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też wykonywanie czynności niewymienionych w art. 2 ustawy o VAT. Nowelizacja art. 20 ust. 1 ustawy uwzględniająca także tę ostatnią, działalność podatnika -wykonywanie jednocześnie czynności niewymienionych w art. 2 ustawy o VAT - nastąpiła od 01 stycznia 2001 r. i obowiązywała do 25 marca 2002 r. Z powyższego należy więc wnosić, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia o korekcie podatku naliczonego za styczeń 2000 r. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy; - po piąte - w orzecznictwie sądowym zaznaczone z przewagą jest przekonanie, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do hipotezy określonej w art. 20 ust.. 1 ustawy, a więc oba te przepisy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, które wymienione są w ustępie 1. (wyrok NSA z 27 listopada 1998 r. I SA/Po 2025/97). Treść normatywna art. 20 ust. 2 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 i styczniu 2000 r., stanowi sankcję normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 ustawy i nie ma przekonywującego powodu do tego, aby przepisowi temu nadawać charakter przepisu samoistnego, regulującego także stany faktyczne, wykraczające poza dyspozycję art. 20 ustawy. Poprzez nowelizację art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną ustawa z 18 września 2001 r. ustawodawca potwierdził tezę, iż przed 31 października 2001 r. art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie dawał podstaw odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w przypadkach, gdy brak jest związku nabywanych towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również w przypadku podatku naliczonego od towarów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyroki NSA z 22 stycznia 1999 r. I SA/Łd 286/97, z 24 stycznia 2001 r.IUSA- 3003/99, wcześniej powołany Komentarz do ustawy o VAT Tomasza Michalika- str. 468 - 469). Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 zawarł tezę, że ograniczenie w drodze interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w jego brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, jasno wyrażonej w nim zasady, w drodze analogii do przepisów o charakterze szczególnym, a nawet wyjątkowym, którym jest art. 20 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. 8 Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, z powodów wyżej przedstawionych, skargę należało uznać za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" i "c" art. 152 i 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzec, jak w sentencji. /-/ R. Słupczyński /-/ G. Gorzan /-/ S. Zapalska MK 9