I SA/Po 1627/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku oddala skargę. W dniu 24 października 2016 r. P. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 września 2016 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 sierpnia 2016 r. nr [...] wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 30 czerwca 2016 r. wierzyciel (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił wobec M. S. tytuł wykonawczy o nr [...], celem wyegzekwowania zaległego podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami. Zawiadomieniem z 7 lipca 2016 r. organ dokonał na podstawie ww. tytułu wykonawczego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. Skarżący odebrał odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w dniu 14 lipca 2016 r. W wyniku zajęcia wierzytelności, Bank w dniu 19 lipca 2016 r. przekazał na rachunek depozytowy organu kwotę [...]zł, która została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych. W dniu 21 lipca 2016 r. M. S. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") zgłosił organowi egzekucyjnemu zarzut wygaśnięcia obowiązku, żądając w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem dochodzonych zobowiązań podatkowych oraz umorzenia bezpodstawnie naliczonych kosztów egzekucyjnych. Organowi egzekucyjnemu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i § 3, art. 76a § 1, art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez egzekwowanie należności z tytułu wykonawczego, które wygasły z mocy prawa na skutek złożonego w dniu 2 marca 2016 r. przez Spółkę Cywilną [...] R. K., M. P. S. wniosku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o zaliczenie należnej jej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na rzecz zaległości podatkowej wspólnika Spółki [...] w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. Uzasadniając ww. zarzut skarżący podkreślił, że bezsporne jest powstanie u niego zobowiązania podatkowego, a później zaległości podatkowej. Jednak, jego zdaniem, zaległość wygasła ex lege wskutek złożenia w dniu 2 marca 2016 r. wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet jego zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że skoro w dacie składania wniosku na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka posiadała nadpłatę (istniały także zaległości podatkowe wspólnika Spółki) organ miał prawny obowiązek niezwłocznego wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, a skutki prawne wygaśnięcia zobowiązań skarżącego, jako wspólnika Spółki Cywilnej nastąpiły z mocy prawa (ex lege) i jego zaległości wymienione w tytule wykonawczym nie istnieją i nie mogą tym samym być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, gdyż wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na niezakończoną weryfikację zasadności żądanego zwrotu, organ podatkowy przedłużył dwukrotnie termin rozpatrzenia podania do 12 czerwca 2016 r., a następnie do 12 sierpnia 2016 r. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy postąpił bezpodstawnie, gdyż wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, ponieważ dotyczy on czynności materialno-technicznej, a zastosowanie powinna znaleźć norma zawartą w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu zgłoszonego przez skarżącego zarzutu, uznał za nieuzasadniony zarzut wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu, Naczelnik Urzędu Skarbowego co do zasady zgodził się z argumentacją strony, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a potwierdzeniem takiego zaliczenia jest postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia zwrotu tytułem zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu egzekucyjnego takie postanowienie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności o charakterze materialno-technicznym, ale stanowi ono warunek formalny do zaliczenia zwrotu wówczas, gdy organ podatkowy uzna zwrot wykazany przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT jako zasadny. Postanowieniem takim organ stwierdza, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Zasadność tego zwrotu weryfikowana jest w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, zatem zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług odnosi się do zgodnego z przepisami u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie samego prawa do tego zwrotu niezrealizowanego przez urząd. Należy więc odróżnić prawo do zwrotu podatku od prawa do dysponowania tym zwrotem. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że z przedłożonych wraz z zarzutem dokumentów wynika, iż weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona, wobec czego rozpatrzenie wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. Spółki Cywilnej R. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jej wspólnika M. S. zostało przesunięte do 12 sierpnia 2016 r. Następnie stwierdził, że dopóki organ podatkowy nie wyda postanowienia w sprawie zaliczenia, nie można uznać, iż zaległe zobowiązanie wygasło w całości, a podatnik nie ma zaległości podatkowych. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, 3, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez egzekwowanie należności z tytułu wykonawczego, które wygasły z mocy prawa na skutek złożonego w dniu 2 marca 2016 r. wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Spółki Cywilnej [...] R. K., M. P. S.. W uzasadnieniu podtrzymał w całości argumentację podniesioną w złożonych zarzutach oraz nadmienił, że organ egzekucyjny nie odniósł się w treści postanowienia do wykładni normy prawnej art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zgadzając się co do zasady z argumentacją skarżącego, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zaliczenia nadpłaty. Zgodził się także z tym, że takie postanowienie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności o charakterze materialno-technicznym, ale stanowi ono warunek formalny do zaliczenia zwrotu wówczas, gdy organ podatkowy uzna zwrot podatnika wykazany w deklaracji podatkowej VAT jako zasadny. Wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Zasadność tego zwrotu weryfikowana jest w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ nadzorczy zauważył, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zarzutów weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona. Nadto rozpatrzenie wniosku o zaliczenie zwrotu VAT zostało przesunięte do 12 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że dopóki organ podatkowy nie wyda postanowienia w sprawie zaliczenia, nie można uznać, iż zaległe zobowiązanie wygasło w całości, a podatnik nie ma zaległości podatkowych. Tym samym nie występują przesłanki przemawiające za uznaniem wniesionych zarzutów za zasadne. W skardze wniesionej na ww. postanowienie, skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji z powodu nieuznania zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucił istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów u.p.e.a., które miały istotny wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie zaskarżonego postanowienia wbrew prawu, a w szczególności naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 87 ust. 2, 7 u.p.t.u., art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, 3, art. 76a § 1, art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej przez egzekwowanie należności z tytułu wykonawczego z dnia 30 czerwca 2016 r. pomimo faktu, że ww. zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wygasły z mocy prawa na skutek złożonego w dniu 2 marca 2016 r. wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z ww. deklaracji. Skarżący stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia wniosku Spółki Cywilnej, gdyż złożony przez niego wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej. Natomiast postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz ma skutek ex lege z dniem powstania nadpłaty. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i tylko w celu stworzenia możliwości jego zweryfikowania. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. Ma ono charakter informacyjny, ale to nie ono jako dokument decyduje o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Tym sposobem organy podatkowe uzyskałyby dodatkową korzyść z tytułu niewydawania w terminie postanowień o zaliczeniu nadpłaty. Wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej, co oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania art. 216 Ordynacji podatkowej, a należało zastosować art. 76a § 1 tej ustawy. Taka wykładnia znajduje uzasadnienie także w treści art. 165 § 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W opinii strony skarżącej nieuzasadniony jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualna kwota zwrotu w podatku od towarów i usług może być zaliczona jedynie na zaległości w podatku dochodowym wspólnika Spółki M. S., a nie na zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego art. 76 § 3 Ordynacji podatkowej po nowelizacji nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, choć już w poprzednim stanie prawnym poglądy judykatury sądowej w tym zakresie były jednolite. Wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r, II FSK 2037/11, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 roku, I FSK 577/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku. VIII SA/Wa 149/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że z uwagi na dalszą weryfikację zasadności zwrotu rozpatrzenie wniosku o zaliczenie tego zwrotu VAT zostało przesunięte do 14 grudnia 2016 r. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest możliwość dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, o który wystąpiła Spółka Cywilna i którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego wystawiony został tytuł wykonawczy, celem wyegzekwowania zaległego podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. Skarżący w zarzutach powołał się na treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 87 § 2 i § 7 u.p.t.u., wskazując na wygaśnięcie obowiązku. Zdaniem skarżącego złożenie przez Spółkę Cywilną, której jest wspólnikiem, wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7, obligowało organ do zaliczenia tej kwoty na poczet jego zobowiązań wynikających z podatku od towarów i usług. Natomiast zdaniem organu egzekucyjnego skoro nie doszło do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku VAT, zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W rozpoznawanej sprawie skarżący powołuje się na treść art. 76 § 1 i § 3, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w toku postępowania organy obu instancji nie kwestionowały, że nadpłata VAT może podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, w szczególności podkreślały, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a potwierdzeniem takiego zaliczenia jest postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia zwrotu tytułem zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny - potwierdza ono, że doszło do zaliczenia nadpłaty i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego bądź z chwilą powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, bądź z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej). Złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty VAT na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług nie wywołuje jednak automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Wniosek ten wszczyna postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Zakończy się ono wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, na które przysługiwać będzie stronie zażalenie. Czym innym jest bowiem moment zaliczenia nadpłaty, a czym innym sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Warunkiem formalnym zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań jest postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie kwoty nadpłaty VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, jednak z przepisów wynika wprost, że organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego dokonanie zaliczenia na poczet zaległości. Brak takiego postanowienia w obrocie prawnym powoduje, że powoływanie się na istnienie nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, jest nieskuteczne. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zalicza i na poczet których zobowiązań podatkowych. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, jednak dopóki organ takiego orzeczenia nie wyda, nie można skutecznie powoływać się na wygaśniecie zobowiązania podatkowego w skutek zaliczenia nadpłaty. Wydane postanowienie wywoła natomiast skutki wsteczne w tym sensie, że na dzień zaliczenia kwoty nadpłaty/zwrotu przestanie istnieć zaległość podatkowa. Przepis art. 76 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu u.p.t.u. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została uregulowana w art. 87 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki jest instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialno-prawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosownego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zwrot ma być zarachowany. Wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., I SA/Wr 1392/14 - na który powołały się, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, organy obu instancji i które to powołanie się zostało w skardze zakwestionowane - jest już prawomocny, albowiem N. S. A. wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) oddalił skargę kasacyjną podatnika. NSA w wyroku tym stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest (jak słusznie zauważył organ podatkowy zaskarżonym postanowieniu) prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14). Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się więc do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte w ww. orzeczenia stanowisko NSA, zgodnie z którym zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące zwrotu VAT, muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Oznacza to, że warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). W konsekwencji należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 87 § 2 i § 7 u.p.t.u. , art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym złożony przez skarżącego zarzut wygaśnięcia zobowiązania w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mógł zostać uwzględniony. Zgodzić się należy ze skarżącym, że po nowelizacji § 3 i § 4 od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 76 § 3 Ordynacji podatkowej nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Obecnie nie ma przeszkód do dokonywania rozliczeń pomiędzy różnymi podatkami. Istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty spółki także w przypadku, gdy powstała ona w obszarze podatku, którego podatnikami nie są wspólnicy, ale istnieją po ich stornie zobowiązania podatkowe w innym podatku. Art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nie daje tylko podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego (uchwała NSA z 27 marca 2017 r., I FPS 9/16). W związku z powyższym niezasadny wydaje się pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualna kwota zwrotu w podatku od towarów i usług może być zaliczona jedynie na zaległości w podatku dochodowym skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.