I SA/Po 1657/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 03 listopada 2005 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad [...] roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.M. kwotę 59,80 zł (słownie: pięćdziesiąt dziewięć złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska J. M. w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu środkami owadobójczymi w przedsiębiorstwie "A". Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. została przeprowadzona kontrola w przedsiębiorstwie podatniczki przez pracowników Urzędu Skarbowego, a postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy powołując przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości do [...] zł, zaległość w podatku od towarów i usług za m-c listopad [...] r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę wg stanu na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli podatniczka w miesiącu listopadzie [...] r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów nie stanowiących przedmiotu obrotu handlowego wynikającego z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie towarów – zakupu telewizorów, kolumn Philips, radiomagnetofonów z CD, robotów kuchennych, kuchenki mikrofalowej, czajnika, żelazek, wieży mini, telefaksu, drukarki, odkurzacza piorącego, golarki, a wydatki na ich zakup zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Towary te przekazała klientom firmy przedsiębiorstwa "A" w postaci nagród rzeczowych, jako formę premiowania w zamian za określoną wielkość zakupów. Potwierdzenia odbioru nagrody stanowiły wystawione indywidualnie dla każdego kontrahenta tzw. "potwierdzenia odbioru promocji". Podatniczka w listopadzie [...] r. w ramach promocji wydała towary o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł, jednakże czynności tej nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, że towary te zostały zużyte na potrzeby reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu I instancji istotą reklamy jest kształtowanie popytu na istniejące towary lub usługi, tworzenie rynków zbytu na nowe towary czy usługi, przy wykorzystaniu szerokiej gamy środków oddziaływania na potencjalnego nabywcę, jakim może być poza rozpowszechnieniem ulotek, katalogów również sprzedaż premiowa. W związku z nieopodatkowaniem w listopadzie [...] r. podatkiem należnym towarów tzw. nagród rzeczowych podatniczka zaniżyła wartość obrotu i podatek należny. Wniesione przez podatniczkę odwołanie do Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nie zostało uwzględnione, które utrzymała w mocy decyzją organu I instancji, podkreślając, że pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji jest zbieżny z jej poglądem i dlatego przekazane różnym kontrahentom nagrody rzeczowe w ramach tzw. sprzedaży "premiowej" podlegają na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do zarzutu podatniczki dotyczącego naruszenia zasady zaufania podatnika do organu państwa organ odwoławczy wskazuje, że zapytanie podatnika skierowane do Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r. dotyczyło interpretacji przepisów prawa z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. nie tyle uznał swą pierwotną interpretację za błędną, co doprecyzował treść zawartą w piśmie z dnia [...] r. Stanowisko w obu tych pismach nie uległo zmianie co do istoty uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik skarżącej do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów zawartych Ordynacji podatkowej art. 14 § 6 art. 121, 122, 187 § 1 i 200 § 4. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreśla, że podatniczka, ażeby uniknąć zwrotu niesprzedanych środków owadobójczych zachęcała swoich kontrahentów poprzez promocję do ich kupna. Informacja o premii wewnątrz opakowania sprzedawanego towaru i dlatego działanie podatniczki nie jest związane z reklamą. Reklama poprzedza sprzedaż i ma na celu zachęcenie do zakupu. Natomiast premia przypada wyłącznie osobom, które zawarły już umowę kupna-sprzedaży. Wydanie nagrody jest spełnieniem obowiązku powstałego z umowy kupna-sprzedaży i dlatego nie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik przytacza treść pism – odpowiedzi organów podatkowych na pytanie podatniczki w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej z 19 grudnia 2000 r. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) – sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga jest zasadna. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymała stanowisko organu I instancji, że przekazanie nagród rzeczowych w ramach sprzedaży premiowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że podatniczka w listopadzie [...] r. zakupiła różne towary na łączną kwotę [...] zł i odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony od tych towarów, (w wysokości [...] zł), które nie stanowiły przedmiotu jej działalności gospodarczej lecz zostały przez nią użyte jako forma "premiowania". Z nadesłanych na wezwanie Sądu brakujących części akt administracyjnych wynika, że podatniczka dysponowała i przedłożyła organom podatkowym potwierdzenie odbioru promocji przez różne przedsiębiorstwa (kontrahentów) z terenu całego kraju. Spór w sprawie sprowadza się do przyjęcia reklamy i premii w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatek od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Należy podkreślić, że co należy rozumieć przez reklamę zostało już omówione w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. w sprawach I SA/Po 140/98 i I SA/Po 1370/02, I SA/Po 1252/02 i III SA/Wa 2313/04 oraz "Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych" B.Brzezińskiego i M. Kalinowskiego – Warszawa 1996 str. 143 i 144, według których za reklamę należy uznać działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia do ich nabycia od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Słuszne jest stanowisko zawarte w skardze, że pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę oraz, że za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które wprawdzie zachęcają do zakupu określonego towaru, ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o sprzedawanym lub produkowanym towarze. W ocenie Sądu przykładem takim może być realizowana przez firmę "A" sprzedaż premiowa, która polega na sprzedaży towaru - środków owadobójczych z dołączonym dodatkowo innym towarem. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2003 r. w sprawie I SA/Łd 929/01 wraz z glosą aprobującą P.Borszawski POP 2004/6/522 odnośnie reklamy, promocji i sprzedaży premiowej, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatniczka w pismach kierowanych do organów podatkowych, a znajdujących się w nadesłanych na wezwanie Sądu części brakujących akt podatkowych informowała, że stosowała sprzedaż premiową ażeby uniknąć przez kontrahentów zwrotu towarów przez siebie produkowanych. Z akt tych również wynika, że firma "A" produkowała i sprzedawała hurtowo środki owadobójcze, a odbiorcami byli podatnicy podatku VAT z terenu całego kraju. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji Sąd wskazuje, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organów podatkowych co w sprawie miało miejsce. Z znajdujących się w aktach pism kierowanych do Urzędu Skarbowego wynika, że podatniczka zwróciła się o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie "sprzedaży premiowej" i pojęcie reklamy i organ podatkowy był zobowiązany kwestię tę wyjaśnić nie tylko w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ wiedział, że firma "A" jest podatnikiem podatku VAT. O tym, że odpowiedź taka winna być szczegółowa i wyczerpująca traktuje uzasadnienie wyroku NSA z 04 grudnia 2000 r. w sprawie I SA/Ka 1494/99, który Sąd całkowicie podziela. Istotne znaczenie ma w tym zakresie treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sprawie nie miało miejsca. W analizowanej sprawie Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, jest zobowiązany do wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży na organie podatkowym w momencie, kiedy organ dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie ulegnie zmianie i pozwala na wydanie decyzji. Nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego – zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Omawiany przepis ustanawia po stronie organu obowiązek wyznaczenia terminu, natomiast dla strony jest to uprawnienie do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego zostanie rozstrzygnięta sprawa podatkowa i wyrażenia swojego zdania. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Ponadto należy podkreślić, że analizowany przepis nakłada obowiązek wyznaczenia terminu dla strony na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno na organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Adresatem obowiązku określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest organ podatkowy, a więc każdy organ podatkowy bez względu na to, w której instancji rozpoznaje sprawę. Strona ma zatem prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej, niezależnie od tego w jakiej fazie załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. W omawianej sprawie norma zawarta w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa została naruszona zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Przestrzeganie art. 200 § 1, który stanowi konkretyzację ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego osądu istnieją dostateczne przesłanki by stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organy pierwszej i drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach i wstrzymaniu zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 i 200 cytowanej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF