I SA/Po 1704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę. "B. " Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") w dniu [...] r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik w celu sprawdzenia zasadności wnioskowanego zwrotu , pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia pięciu największych kwotowo faktur WDT z dowodami, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, wraz z rejestrem oraz dziesięciu największych kwotowo faktur nabyć towarów i usług pozostałych wraz ze stronami rejestru, w którym ujęto te faktury. Wobec niedostarczenia żądanych dokumentów organ ponownie wezwał Spółkę o ich dostarczenie. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 – dalej: "ustawa o VAT") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że do momentu wydania postanowienia nie otrzymał wyżej wymienionych dokumentów. Jednocześnie w Spółce prowadzi postępowania kontrolne za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. grudzień 2015r. oraz styczeń i luty 2016r. Ponadto ma na uwadze, że Spółka powiązana jest kapitałowo, osobowo lub gospodarczo z wieloma innymi podmiotami, między innymi z "B. " Spółką z o.o., przy czym dotychczasowe ustalenia poczynione przez urzędy kontroli skarbowej i urzędy skarbowe wobec tej spółki oraz jej kontrahentów dają podstawy do podejrzeń o ich uczestnictwie w wystawianiu fikcyjnych faktur. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie z wnioskiem o jego uchylenie i zobowiązanie organu pierwszej instancji do niezwłocznego zwrotu nadpłaty VAT wraz z odsetkami zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 87 § 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść orzeczenia, a polegający na niezasadnym przyjęciu, że: - podatnik nie przesłał wyjaśnień żądanych w pismach z [...]. i z [...]., - zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadpłaty VAT, - zachodzą "powiązania osobowe, kapitałowe i gospodarcze" ze spółką "B. " , a ustalenia dotyczące tej spółki przemawiają za odmową dokonania zwrotu nadpłaty VAT na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...]. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że potwierdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r., wykazanego przez spółkę "B. " wymaga dokonania weryfikacji jej dokumentacji, w tym rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, faktur z potwierdzeniem, że towary (będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, rejestru nabyć towarów i usług pozostałych wraz z 10 największymi kwotowo fakturami z tego rejestru. Nadto organ pierwszej instancji zasadnie wskazał na pozyskane z urzędu informacje odnośnie wyników prowadzonych wobec kontrahentów Spółki postępowań kontrolnych nasuwające wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. W sprawie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że dopiero zakończenie czynności przy wykorzystaniu udostępnionych przez Spółkę materiałów, w których posiadaniu organ pierwszej instancji stał się dopiero w dniu [...]. (tj. w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016r.) pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody potwierdzą zasadność wniosku o zwrot. Na dzień wydania postanowienia nie była możliwa weryfikacja tych dokumentów. Ponadto zasadność zwrotu za kwiecień 2016r. została objęta czynnościami kontrolnymi w dniu [...]. Powyższe uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym przyjęciu, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu nadpłaty VAT, co uzasadniało przedłużenie terminu do zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że 60 - dniowy termin na zwrot nadpłaty VAT upływał dopiero [...] r. Jednocześnie skuteczność postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT następuje z chwilą wydania postanowienia, a nie jego doręczenia. Nie było zatem żadnego powodu, by już [...] r. wydawać postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadpłaty VAT, tym bardziej, że zakres dokumentów żądanych od Spółki w ramach czynności sprawdzających nie był zbyt szeroki i jego weryfikacja nie powinna być czasochłonna. Wobec tego postanowienie organu pierwszej instancji było przedwczesne. Ponadto postanowienie nie wymienia okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości organu. Przesłanką taką nie może być także fakt, że organ pierwszej instancji prowadzi wobec Spółki kontrole dotyczące wcześniejszych okresów, są to bowiem okoliczności wykreowane przez sam organ, które nie doprowadziły do ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości, potwierdzonych ostateczną decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest fakt przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika lub na (inny) wskazany przez podatnika rachunek. Stosowanie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015r. sygn. akt I FSK 373/14, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. (por. wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.). Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji pomimo, że do dnia wydania postanowienia nie dysponował pełną dokumentacją podatkową dotyczącą badanego okresu (została ona dostarczona przez Spółkę [...].), to jednak przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Słusznie oparł się na fakcie prowadzenia postępowania kontrolnego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. grudzień 2015r. oraz styczeń i luty 2016. Trafnie wskazał na powiązana kapitałowe , osobowe lub gospodarczo Spółki z wieloma innymi spółkami, m.in. spółką "B. ". W szczególności , że obecnie prezesem i zarazem jedynym udziałowcem w Spółce jest B. B., natomiast prezesem w spółce "B. " jest A. B., zaś udziałowcem firma "A. " GmbH (której prezesem jest również A. B.) przy czym B. B. jest synem A. B. . Obie spółki zarządzane były wcześniej przez jedną osobę to jest B. P.. Wpis do KRS dotyczący zmiany zarządu spółki "T. " nastąpił [...]., a spółki "B. " [...]. Do tego organ pierwszej instancji wskazuje na niebudzące wątpliwości ustalenie, że toczące się kontrole wobec spółki "B. " oraz jej kontrahentów wskazują na uczestnictwo w wystawianiu fikcyjnych faktur. Z kolei dokumenty uzyskane od Spółki w wyniku czynności sprawdzających za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. potwierdzają, że dokonywała transakcji z podmiotami, które uczestniczyły w transakcjach ze spółką "B. ". Sąd podziela pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji wynikających z tych dowodów. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu podatku skarżącej Spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą Spółkę, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Istotną kwestią jest ustalenie, czy towar był przedmiotem obrotu, czy wystawione faktury nie są "puste". W niniejszej sprawie organ podatkowy nadal zbiera w tym zakresie dowody. Bez wątpienia jest to sprawa skomplikowana dowodowo, i może się okazać konieczne uzyskanie informacji od organów podatkowych innego państwa. Postępowanie kontrolne, w sytuacji gdy organ ma podejrzenia o wyłudzanie VAT, nie może ograniczać się tylko do etapu obrotu towarowego, w której brała udział skarżąca Spółka. Nie mniej nie zachodzą w sprawie podstawy do ograniczenia instytucji przedłużenia terminu zwrotu w stopniu uniemożliwiającym tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku w sytuacji dostatecznych wątpliwości (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 3.06.2015r. sygn. I SA/Bk 291/15). Weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia. Kontrola przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników. Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11.12.2007 r. sygn. akt U 6/06, stanowi przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności VAT wynikającą z Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. W związku z powyższym państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. transakcjach karuzelowych. W opinii sądu organy podatkowe w kontrolowanym postanowieniu wykazały okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.