I SA/Po 1725/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 wraz z odsetkami oddala skargę. Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia 01 grudnia 2011 r., nr [...] odmówił X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. (raty I-IX) wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach pomocy de minimis. Skarżąca uzasadniając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wskazała, że nieruchomość, której jest właścicielem, nie ma drogi dojazdowej, a ruch po leśnych drogach, stosownie do ustawy o lasach jest zabroniony. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 7 października 2011 r., umorzono postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia podatku oraz odsetek za zwłokę za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za 2008 r., bowiem na dzień złożenia wniosku (07 października 2011 r.), skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okresy. W ocenie Burmistrz Gminy K. sytuacja finansowa skarżącej oraz doznawane przez nią trudności z dojazdem do nieruchomości nie uzasadniają udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległości nie powstały bowiem wskutek okoliczności nadzwyczajnych - niezależnych od podatnika. Skarżąca przejęła opodatkowaną nieruchomość, w ramach rozliczenia z innym podmiotem. Zdaniem organu I instancji podatnik musi sam ponosić skutki swoich decyzji. Okoliczność związana z brakiem dostępu z działki do drogi publicznej ma charakter prawny, pozostając bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Kwestie związane z zapewnieniem dostępu do drogi publicznej mają charakter typowo cywilnoprawny, a skarżąca miała i nadal ma możliwość ustanowienia służebności gruntowej. Organ I instancji wskazał, że badając sytuację ekonomiczno-majątkową skarżącej dokonał analizy przedłożonych dokumentów (w tym sprawozdań finansowych), tj.: bilansów za lata 2008-2010, rachunku zysków i strat za lata 2008-2010, sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za okres od początku roku do końca II kwartału 2011 r., z których wynika, że znaczna część środków finansowych w badanym okresie została i najprawdopodobniej jest nadal ulokowana w krótkoterminowych aktywach finansowych, tj. w udzielonych pożyczkach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżąca posiada środki na udzielanie pożyczek, to powinna również posiadać środki na uregulowanie należności podatkowych. Z uwagi na powyższe jej sytuacja nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że do nabycia nieruchomości doszło z uwagi na chęć odzyskania niespłacalnej w inny sposób wierzytelności. Z uwagi na powyższe nie można mówić o świadomym nabyciu działki pozbawionej dostępu do drogi. Zarzucono organowi I instancji dokonanie oceny sytuacji finansowej skarżącej jedynie w oparciu o dokumenty, nie biorąc pod uwagę że pewne należności mogą istnieć tylko na papierze. Nie uwzględniono również okoliczności, że skarżąca była kilkanaście miesięcy pozbawiona osoby zarządzającej, w związku z aresztowaniem jej prezesa. Na skutek rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium argumenty podniesione we wniosku skarżącej nie wskazują na ważny interes podatnika czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej, jako przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości. Zaznaczono, że zasadą jest płacenie podatników, zaś ulgi należy stosować w wyjątkowych sytuacjach. O ważnym interesie podatnika można mówić, gdy sytuacja podatnika zdecydowanie wyróżnia się na tle innych podatników, natomiast interes publiczny musi być utożsamiany z pewną nadzwyczajną sytuacją. Podzielono przy tym stanowisko organu I instancji, że przezwyciężenie braku dostępu nieruchomości do drogi zależało od podjęcia przez skarżącą działań, celem uzyskania służebności drogi koniecznej. Fakt niepodjęcia takich działań nie uzasadnia wnioski o ulgę. Zdaniem organu II instancji, również sytuacja finansowa skarżącej, nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono nausznie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykonanie określonego w tym przepis obowiązku i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 2) art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie określonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykonanie określonego w tym przepisie obowiązku i zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykonanie określonego w tym przepis obowiązku i niedokonanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy; 5) art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji podczas, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych okoliczności; 6) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach; 7) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy istniały przesłanki do uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji; 8) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że nie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej podczas, gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność istnienia tych przesłanek. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na skutek rozpoznania skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 50/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. W motywach tego orzeczenia wskazano, że ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Z uwagi na powyższe organy powinny zbadać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, nie jest oparte o kryterium uznania, a organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ powinien stwierdzić, czy pomoc de minimis może być stronie udzielona, dopiero gdy jest ona możliwa, jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 powołanej ustawy, organ podejmuje decyzję odmowną powinien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy wskazano, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił podstawy prawnej, jaka ma zastosowanie w sprawie, tj. art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, ustosunkowując się wyłącznie do przesłanek określonych w art. 67a § 1 tej ustawy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy pomoc publiczna jest w ogóle dopuszczalna w stosunku do skarżącej. Podzielono przy tym zarzut, że zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Treść uzasadnienia nie została bowiem zindywidualizowana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecono organowi odwoławczemu jednoznaczne ustalenie dopuszczalności pomocy de minimis, a następnie ocenę przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 listopada 2016 r., II FSK 2985/14 uchylił wyrok, zaskarżony skargą kasacyjną wywiedzioną przez SKO, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. Wskazanym wyrokiem NSA zasądził również na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał, że porównanie treści art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może dojść do drugiego etapu postępowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 67b powołanej ustawy. Za trafny uznano również zarzut naruszenia art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodne z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Formułowane przez sąd oczekiwania co do dalszego przebiegu postępowania muszą być możliwe do realizacji i - co oczywiste - nie mogą prowadzić do naruszenia prawa. Wskazania zawarte w uzasadnieniu uchylonego wyroku tutejszego sądu nie spełniały powyższych standardów albowiem ich lektura może prowadzić do wniosku, że to SKO w P. miałoby orzec o umorzeniu zaległości podatkowej w całości, w części lub odmówić jej umorzenia, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że uzasadnienie decyzji SKO w P. jest wyjątkowo lakoniczne i ogólnikowe. Jednocześnie jednak uzasadnienie decyzji organu I instancji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym także do niespornej kwestii, że podatnik w bieżącym roku podatkowym i w ciągu dwóch lat poprzedzających nie korzystał z pomocy de minimis. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, a odwołanie nie zawiera żadnej istotnej argumentacji i nie przywołuje dodatkowych faktów i dowodów, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazanie przez WSA w Poznaniu, że wymóg pogłębionego uzasadnienia decyzji wynika z przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennego stanowiska co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie wydaje się uprawnione. Stanowisko Burmistrza o zaistnieniu ważnego interesu podatnika pozostaje bowiem w oderwaniu od jego argumentacji zawartej w szczegółowej ocenie, prowadzącej do odmiennej oceny tej przesłanki. NSA wskazał, że WSA w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę będzie miał na względzie, że nie każde uchybienie standardom, jakie uzasadnieniu decyzji zakreśla art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzić może do uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 03 listopada 2016 r., II FSK 2985/14. Materialno-prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stosownie do postanowień pierwszego ze wskazanych przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatniczki, że akurat jej sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. [tak: wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Kierując się wiążącymi w niniejszej sprawie wytycznymi NSA należy stwierdzić, że porównanie treści art. 67a i art. 67b O.p., prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może dojść do drugiego etapu postępowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w drugim ze wskazanych przepisów. Wychodząc z powyższych założeń organy obu instancji w prawidłowej kolejności dokonały analizy przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, rozważając w pierwszej kolejności kwestię ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Niezależnie od powyższego organ I instancji wskazał, że 2011 r., jak również w dwóch wcześniejszych latach skarżąca nie skorzystała z pomocy de minimis. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów podkreślenia wymaga, że uznaniowy charakter decyzji wydawanych w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokładnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji skarżącego pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi. W rozpoznawanej skardze podnosi się szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucając organowi niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. Wskazuje się również na nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację przewidzianej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Odnosząc wymogi wypływające ze wskazanych powyżej przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe wywiązały się z wynikającego z art. 122 O.p., obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz związanego z tym naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji szczegółowo przytoczono oraz odniesiono się do argumentacji skarżącej mającej na celu wykazanie, że w sprawie doszło do wystąpienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych. Na akceptację zasługują twierdzenia organu I instancji, że skarżąca świadomie przyjęła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie B. - działka nr [...] wraz z budynkami na podstawie ugody sądowej. Przeszkody uniemożliwiające zamierzone korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie świadczą o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w sytuacji gdy do nabycia przedmiotu opodatkowania doszło za zgodą podatnika przy jednoczesnej możliwości zorientowania się w sytuacji prawnej i faktycznej nabywanej nieruchomości. Jak trafnie wskazał organ I instancji kwestie związane z dostępem do nieruchomości i związanego z tym ustanowienia drogi koniecznej mając charakter ściśle cywilnoprawny, nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Burmistrz Gminy K. w wydanej przez siebie decyzji dokonał ponadto szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej na przestrzeni od 2007 do 2011 r. Trafnie w tym kontekście zauważono, że w 2010 r., skarżąca dysponowała aktywami z tytułu udzielonych pożyczek na kwotę [...]zł. Z uwagi na znaczną wielkość środków zaangażowanych w działalność pożyczkową nie może budzić wątpliwości, że skarżąca znajdowała się w posiadaniu wystarczających środków pieniężnych umożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Umorzenie zobowiązań podatkowych, jako najdalej idąca z ulg nie może służyć kredytowaniu działalności gospodarczej. Sąd nie podziela zarzutu przerzucenia na skarżącą ciężaru postępowania podatkowego. Uzasadnienia dla tego zarzutu nie może w żadnej mierze stanowić oparcie się przez organ na okolicznościach i dowodach wskazanych przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja finansowa oraz złożone wyjaśnienia odnośnie nieruchomości, której opodatkowanie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych pozwoliły organom na ustalenie czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przedłożone przez skarżącą dokumenty pozwoliły zwłaszcza na ustalenie jej sytuacji majątkowej i finansowej z uwzględnieniem zaangażowania znacznych środków pieniężnych w działalność pożyczkową. Rozważenie powyższych okoliczności przez organ I instancji we wzajemnej łączności świadczy o prawidłowym zrealizowaniu wymogów wypływających z zasady zupełności materiału dowodowego. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA należy również wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyjątkowo lakoniczne i ogólnikowe. Jednocześnie jednak – jak wskazano powyżej – uzasadnienie decyzji organu I instancji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym także do niespornej kwestii, że podatnik w 2011 r. jak i w ciągu dwóch poprzednich lat nie korzystał z pomocy de minimis. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, a odwołanie nie zawiera żadnej istotnej argumentacji i nie przywołuje dodatkowych faktów i dowodów, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazane powyżej niedostatki uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają twierdzenia o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. SKO w P. pomimo lakonicznego uzasadnienia swojej decyzji rozpoznało sprawę skarżącej wywołaną wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w pełnym zakresie, podzielając przy tym w pełni argumentację organu I instancji. Z uwagi na pełną akceptację ustaleń oraz argumentacji organu I instancji do obowiązków Kolegium nie należało ponowne przytaczanie motywów rozstrzygnięcia wyłożonych w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z uwagi na przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 192 O.p., bowiem organ I instancji, pismem z dnia 10 listopada 2011 r., wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 O.p. Wydając bowiem zaskarżoną decyzję prawidłowo utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, które odpowiadało prawu. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzającą ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.