I SA/Po 1734/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił B. L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r., za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od deklarowanych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] [...] 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął u B. L. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. W kontrolowanym okresie B. L. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. B. [...], [...], [...]. W 2011 i 2012 r. B. L. prowadząc w/w firmę był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dla celów tego podatku prowadził ewidencję sprzedaży i zakupu VAT. W rejestrach zakupu za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. podatnik zaewidencjonował m.in. 20 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, z wykazaną kwotą podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, a za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. zaewidencjonował m.in. 25 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, z wykazaną kwotą podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł - w treści tych faktur wpisano, że przedmiotem sprzedaży jest olej napędowy, a jako dostawca figuruje podmiot Przedsiębiorstwo Usługowo H. A. [...] [...], [...], [...]. Na fakturach wskazano, że płatność winna być dokonana gotówką w dacie wystawienia faktury. Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur zostały przez B. L. ujęte deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe obniżając podatek należny, co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił jednak, że A. N. w latach 2011 i 2012 nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie dokonywał żadnych transakcji gospodarczych ani finansowych, nigdy nie współpracował z B. L. i nie dokonywał na jej rzecz sprzedaży oleju napędowego, w rzeczywistości bowiem nie posiadał żadnego towaru. W imieniu firmy P.U.H. A. N. wystawiano natomiast dla szeregu podmiotów gospodarczych tzw. "puste" faktury VAT, tj. takie, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towaru i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ponadto, w toku tego postępowania nie stwierdzono u podatnika, oprócz faktur, żadnych dokumentów wewnętrznych, świadczących o dokonaniu płatności za te faktury w formie gotówkowej, tj. druku KP (dowód wpłaty) lub KW (dowód wypłaty) czy też dokumentów, świadczących o faktycznym przyjęciu przez podatnika oleju napędowego od A. N.. tj. druku WZ (wydanie materiałów na zewnątrz) lub PZ (przyjęcie materiałów z zewnątrz). Również na rachunkach bankowych firmy podatnika - [...] R. B. [...] nie stwierdzono zapłaty za przedmiotowe faktury w formie przelewu bankowego. Wobec powyższego organ I instancji, przywołując: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), stwierdził, że podatnik, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma P.U.H. A. N., zawyżył podatek naliczony za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r. prowadzone były przez podatnika niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p., organ I instancji nie uznał za dowód ewidencji zakupu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r. w części dotyczącej zapisów sporządzonych na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawca widnieje firma P.U.H. A. N., uznając je za nierzetelne. Rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r. organ I instancji dokonał w oparciu o zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz dowody źródłowe nie budzące wątpliwości i potwierdzające rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze, po wyłączeniu faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P.U.H. A. N.. W odwołaniu z dnia [...] marca 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. podatnik, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; zasądzenie od Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśnił, że prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania niewłaściwej oceny tego materiału. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w stosunku do A. N. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł. Podatek ten wynikał z - pozyskanych w toku postępowania kontrolnego - [...] fikcyjnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma P.U.H. A. N., wystawionych dla 157 podmiotów, w tym z [...] faktur VAT dla odwołującego, w których wykazano sprzedaż oleju napędowego, części samochodowych, opon, materiałów budowlanych, maszyn budowlanych, samochodów ciężarowych oraz osobowych, agregatów, spawarek, drzwi, desek, prefabrykatów na palety a także świadczenie usług budowlanych, transportowych oraz wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą. Organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne u A. N. ustalił jednak, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży towarów czy usług, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT a jedynie dokonał rejestracji firmy za namową J. K.. Potwierdzeniem tych ustaleń są zeznania A. N.. O braku faktycznych dostaw paliwa do firmy B. L., jakie miały być dokonane przez firmę A. N. świadczą również zeznania B. L. w charakterze świadka w dniu [...] [...] 2013 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem A. N.. Podatnik nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy z tym podmiotem. W ocenie organu odwoławczego zeznania A. N., B. L., a także J. L., Ż. B. i S. S. świadczą jednoznacznie o tym, że między firmą P.U.H. A. N. a firmą [...] R. B. [...] w latach 2011-2012 roku nie zaistniały faktycznie żadne zdarzenia gospodarcze. Bezspornym bowiem jest, że ani A. N. nie poznał B. L. i firmy [...] R. B. [...], ani B. L. nie poznał A. N., nie był w rzekomej siedzibie jego firmy, nie miał wiedzy o jego miejscu zamieszkania, nie sprawdzał wiarygodności firmy P.U.H, A. N. ani tego czy posiada ona koncesję na sprzedaż hurtową paliw. Jako jedyną osobę, która dostarczała paliwo i faktury w imieniu firmy A. N., która była również kierowcą cysterny B. L. wskazał A. K., z którym uzgadniał cenę, ilość i terminy dostaw paliwa. Należy jednak podkreślić, że podatnik ani nie wylegitymował kierowcy, ani nie żądał od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu firmy P.U.H. A. N.. Znamienne jest również, że B. L. za paliwo płacił gotówką kierowcy, nie żądając od niego ani pokwitowania jej odbioru (np. druku KP) czy też dokumentu świadczącego o faktycznej dostawie oleju napędowego przez A. N. (np. druku WZ), ani nie wystawiając potwierdzenia zapłaty (np. druku KW) lub dokumentu świadczącego o faktycznym przyjęciu przez podatnika paliwa od A. N. (np. druku PZ). Organ podkreślił, że odwołujący, przyjmując paliwo od nieznanej osoby i z nieznanego źródła, nie weryfikował jego jakości, nie żądał świadectw jakości ani badań laboratoryjnych - zadowolił się jedynie fakturami VAT dostarczanymi przez kierowcę, nie widząc kto je wystawił i podpisał. Wobec powyższego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że to firma P.U.H. A. N. była dostawcą oleju napędowego do jego firmy w latach 2011-2012. Oceniając z kolei zeznania J. L., Ż. B. i S. S. organ II instancji zauważył, że świadkowie ci nie mają wiedzy jakie firmy dostarczały podatnikowi paliwo w latach 2011-2012, nie poznały A. N. a wiedzę, iż to jego firma sprzedawała B. L. olej napędowy czerpały jedynie z treści faktur VAT pozostawianych w biurze firmy [...] R. B. [...] przez kierowcę cysterny. Wobec powyższego organ stwierdził, że zeznania te również nie potwierdzają, iż dostawy paliwa do podatnika realizowała firma P.U.H. A. N.. Organ zaznaczył, że - podobnie jak A. N. - A. [...] został przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu [...] marca 2015 r., jednakże A. K. skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odmowy odpowiedzi na pytania. Niemniej jednak również A. K., postanowieniem z dnia [...] marca [...] sygn. akt VI Ds. [...] Prokuratury Okręgowej w L., zostały postawione m.in. zarzuty: - udziału, w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2013 r., w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez J. N., Z. W., J. Z., J. K., A. K. i E. R. mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu, w celu użycia za autentyczne, bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych, - wypełnienia, na podstawie udostępnionych przez A. N. danych osobowo-adresowych i firmowych, uzyskanych od odbiorców dokumentów ich danych firmowych, informacji na temat rodzaju, ilości i wartości rzekomo zbywanego towaru, faktur niezgodną ze stanem rzeczywistym treścią, opatrzenia ich pieczęcią i podpisem wystawcy, a następnie w zamiarze bezpośrednim ułatwienia ich ustalonym odbiorcom popełnienia czynu zabronionego polegającego na użyciu jako autentycznych tego rodzaju, poświadczających nieprawdę, dokumentów, przekazania im tych faktur celem włączenia do dokumentacji rachunkowo-księgowej oraz wykorzystania przy rozliczeniach podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o braku zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, które udokumentowane zostały zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot P.U.H. A. N. oraz świadomości odwołującego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ponieważ podatnik: 1) podjął współpracę z nieznaną mu osobą, która miała działać w imieniu firmy P.U.H. A. N., nie sprawdzając jej wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu tej firmy, 2) towar miał zamawiać telefonicznie, uzgadniając cenę, ilość i terminy dostaw z osobą o nazwisku A. K., natomiast nigdy nie był w siedzibie firmy P.U.H. A. N. i nie miał kontaktu z jej właścicielem - A. N., nazwę firmy znał tylko z treści faktur. 3) należność za towar miał regulować w formie gotówkowej do rąk nieznanego kierowcy, otrzymując już wypisane i podpisane faktury, nie żądając ani nie wydając potwierdzeń dokonania zapłaty czy dostaw paliwa, 4) nie żądał od kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa ani badań laboratoryjnych, 5) nie dokonał sprawdzenia czy rzekomy dostawca towaru posiada koncesję na obrót paliwami, czy posiada jakieś środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy zatrudnia pracowników, 6) współpracę z firmą P.U.H. A. N. miał podjąć ze względu na niższą cenę towarów, 7) dostaw towarów udokumentowanych [...] fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, z wykazaną kwotą podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, które miały odbywać się na przestrzeni 11 miesięcy 2011 roku oraz 11 miesięcy 2012 r. nie potwierdził zawarciem pisemnej umowy, 8) cztery faktury VAT zakupu, na których figuruje firma P.U.H. A. N., zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT w listopadzie i grudniu 2012r., tj. po formalnym wyrejestrowaniu firmy przez A. N.. Ponadto, organ zauważył, że osoba działająca w imieniu firmy P.U.H. A. N. miała oferować paliwo w korzystniejszej cenie w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości podatnika. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta jest również sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Nie może być sporne, że strona miała możliwość sprawdzenia, czy firma A. N. widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT posiadała koncesję na sprzedaż paliw, gdyż informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej pod adresem www.ure.gov.pl. Gdyby odwołujący dokonał takiego sprawdzenia to wiedziałby, że w bazie podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak było podmiotu o nazwie P.U.H. A. N.. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że wyżej przedstawione okoliczności towarzyszące dostawom oleju napędowego do firmy podatnika świadczą jednoznacznie o tym, iż jego dostawcą nie był ani A. N. ani firma P.U.H. A. N.. W tej sytuacji faktury VAT sprzedaży, na których podmiot ten figuruje jako sprzedający nie dokumentują transakcji gospodarczych zaistniałych między firmą P.U.H. A. N. a firmą [...] R. B. [...]. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Za niezasadny organ uznał zarzut wykorzystania przez organ I instancji materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N., a także materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn, akt VI Ds [...] Nieprawdziwe jest również twierdzenie, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostało jednoznacznie wykazane, że A. N. nie dokonywał obrotu paliwem, jak również nie zostało jednoznacznie wyjaśnione, że wystawione przez niego faktury VAT były puste. Zdaniem organu twierdzenie strony o braku jednoznacznego wykazania przez organ kontroli skarbowej fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej przez A. N. nie znajduje odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest również zarzut strony, że organ I instancji potraktował zeznania B. L. wybiórczo, przy czym nie zostało wskazane na czym ta wybiórczość miałaby polegać. Za niezasadny należy organ uznał również zarzut podatnika dotyczący naruszenia tajemnicy skarbowej, a treść włączonego przez organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez A. N. nie uchybia przepisom art. 129 O.p. Bezpodstawne jest także twierdzenie strony, że organy państwa chcą uzyskać niezasłużoną korzyść w postaci podwójnej kwoty podatku poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł oraz obciążając A. N. podatkiem należnym w tej samej kwocie. Niezrozumiały jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiał puste faktury VAT, co uniemożliwiło skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT. Odnośnie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanego w odwołaniu organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że wywieść z niego należy, iż podatnicy - wbrew twierdzeniom strony - nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie ma również wątpliwości, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W skardze z dnia [...] [...] 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej decyzji, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego, także sprzecznie z ustaleniami organu I instancji, polegającym na przyjęciu, że podatnik powinien był zachować szczególną ostrożność przy zawieraniu umowy sprzedaży oleju napędowego, dokonując szczegółowego sprawdzenia kontrahenta któremu to obowiązkowi uchybił, podczas gdy żadne przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie nakładają takich obowiązków na podatnika, a także poprzez ocenę materiału przez organ II instancji tj. zeznań świadków S. S., Ż. B., J. L. i wbrew logice uznanie, że z zeznań tych wynika fakt nieprowadzenia działalności przez A. N.; 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p., art. 210 § 4 O.p. art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający powinność pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w tym nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu podatnika o wybiórczej ocenie dowodów i pominięciu w uzasadnieniu przez organ I instancji oceny części dowodów i uznanie, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa przy jednoczesnym poddaniu ocenie tychże dowodów dopiero w postępowaniu II instancyjnym; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; 4) art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a więc nieważnej; 5) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r., mimo że organ I instancji nie wykazał wszelkimi możliwymi sposobami, że podatnik nie dochował należytej staranności przy realizacji umowy z kontrahentem; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiał puste faktury VAT, co uniemożliwiło skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT; - art. 7 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT z tego tytułu, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu a przez to nie powstał obowiązek podatkowy uprawniający do odliczenia podatku VAT, a także nieprawidłowe uznanie, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik zobowiązany jest wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa w przypadku zakwestionowania kontrahenta wskazanego na fakturze VAT; - art. 29 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie zaistniał obowiązek podatkowy uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT; - art. 93 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że weryfikacja kontrahenta jest obowiązkiem podatnika, mimo że obowiązek taki z tego przepisu nie wynika; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1 - dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że, skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także nieprawidłowe uznanie, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik zobowiązany jest wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa w przypadku zakwestionowania kontrahenta wskazanego na fakturze VAT; 7) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie skutkujące uznaniem, że podatnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż sam fakt wystawienia faktury VAT przez inny podmiot niż wskazany na fakturze skutkuje odmową skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, a także nieprawidłowe uznanie, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik zobowiązany jest wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa w przypadku zakwestionowania kontrahenta wskazanego na fakturze VAT. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie ze skargi B. L. jest stwierdzenie fikcyjności nabycia paliwa przez skarżącego w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do grudnia 2012 r., a w konsekwencji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, z wykazaną kwotą podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, na których jako wystawca figuruje firma P.U.H. A. N.. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania przewidziana w art. 127 O.p., z uwagi na nie odniesienie się do uchybień proceduralnych organu I instancji polegających na pominięciu oceny dowodu z zeznań świadków: Ż. B., J. L., S. S.. Organ I instancji w decyzji wskazał na dowody z przesłuchania ww. świadków. Oznacza to, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie, nie pominął, wbrew zarzutom skarżącego ww. dowodów. Również Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dokonał oceny tych dowodów, stwierdzając, że zeznania ww. świadków nie potwierdzają faktu dostawy paliwa z firmy A. N.. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Zwrócić należy także uwagę, że w skardze skarżący w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, ewentualnie także o ich uchylenie w całości. Sąd nie jest jednak związany skargą, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), który określa, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). W każdym zatem przypadku rozpoznawania skargi, niezależnie od zgłoszonych w niej zarzutów, badanie legalności zaskarżonej decyzji z urzędu obejmuje również sprawdzenie, czy nie zachodzą przyczyny stwierdzenia jej nieważności. W rozpoznawanej sprawie przyczyny takie nie zachodziły, a w szczególności nie można uznać, że organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że w dniu [...] grudnia 2010 r. A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą A. N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Organy wskazały, że w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wobec A. N. nie potrafił udzielić odpowiedzi na wiele pytań ukierunkowanych na ustalenie faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nigdy nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa oraz żadnych innych towarów handlowych. Od początku istnienia firmy nie miał dostępu do firmowego rachunku bankowego, ani wiedzy o przeprowadzonych na nim operacjach. Do założenia firmy został namówiony przez J. K. i J. Z.. A. N. zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. N. nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie koncesji w tym zakresie. Ustalenia organu kontroli skarbowej potwierdziło postępowanie Prokuratury Okręgowej w L., które ujawniło istnienie zorganizowanej grupy przestępczej założonej i kierowanej przez J. N., Z. W., J. Z., J. K., A. K. i E. R. mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu, w celu użycia za autentyczne, bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że WSA w Poznaniu w szeregu orzeczeń aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 09 marca 2017 r. I SA/Po 1262/16 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustaleń dotyczących nieprowadzenia przez A. N. rzeczywistej działalności gospodarczej oraz posłużenia się przez B. L. fakturami VAT, na których, jako wystawca, widnieje firma P.U.H. A. N., które jednak nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa do skarżącego, dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Organ II instancji, prowadząc sprawę z odwołania B. L., nie miał wątpliwości, że A. N. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie kupował ani nie sprzedawał towarów, nie świadczył usług, nie wystawiał żadnych faktur VAT sprzedaży a faktury, które znalazły się w obrocie gospodarczym, na których jako wystawca widnieje firma P.U.H. A. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O braku faktycznych dostaw paliwa do firmy B. L., jakie miały być dokonane przez firmę A. N., świadczyły również zeznania B. L. Prawidłowo organ odwoławczy dokonując oceny zeznań A. N., B. L., J. L., Ż. B. i S. S. stwierdził, że świadczą one jednoznacznie o tym, że między firmą P.U.H. A. N. a firmą [...] R. B. [...] w latach 2011-2012 roku faktycznie nie zaistniały żadne zdarzenia gospodarcze. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że ani A. N. nie poznał B. L. i firmy [...] R. B. [...], ani [...] nie poznał A. N., nie był w rzekomej siedzibie jego firmy, nie miał wiedzy o jego miejscu zamieszkania, nie sprawdzał wiarygodności firmy P.U.H. A. N. ani tego czy posiada ona koncesję na sprzedaż hurtową paliw. Jako jedyną osobę, która dostarczała paliwo i faktury w imieniu firmy A. N., która była również kierowcą cysterny B. L. wskazał A. K., z którym uzgadniał cenę, ilość i terminy dostaw paliwa. Skarżący przyjmując paliwo od nieznanej osoby i z nieznanego źródła, nie weryfikował jego jakości, nie żądał świadectw jakości ani badań laboratoryjnych - zadowolił się jedynie fakturami VAT dostarczanymi przez kierowcę, nie widząc kto je wystawił i podpisał. Wobec powyższego organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że to firma P.U.H. A. N. była dostawcą oleju napędowego do jego firmy w latach 2011-2012. Oceniając z kolei zeznania J. L., Ż. B. i S. S. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że świadkowie ci nie mieli rozeznania jakie firmy dostarczały podatnikowi paliwo w latach 2011-2012, nie poznały A. N., a wiedzę, iż to jego firma sprzedawała B. L. olej napędowy czerpali jedynie z treści faktur VAT pozostawianych w biurze firmy [...] R. B. [...] przez kierowcę cysterny. Z zeznań tych nie można było wywieść, że dostawy paliwa do podatnika realizowała firma P.U.H. A. N.. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że A. N., mimo zarejestrowania firmy P.U.H. A. N., faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, a faktury VAT, na których podmiot ten widnieje jako dostawca towarów, m.in. paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dostaw paliwa do firmy podatnika. Przy tym bez znaczenia dla powyższych ustaleń jest rodzaj prowadzonej przez B. L. działalności gospodarczej oraz posiadane środki trwałe i transportowe, do użycia których niezbędny był olej napędowy. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może być mowy o błędnie ustalonym stanie faktycznym. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy obu instancji nie miały podstaw do postawienia tezy, iż podatnika nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, które udokumentowane zostały zakwestionowanymi fakturami VAT, które były sygnowane przez podmiot P.U.H. A. N. oraz miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik: 1) podjął współpracę z nieznaną mu osobą, która miała działać w imieniu firmy P.U.H. A. N., nie sprawdzając jej wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu tej firmy, 2) towar miał zamawiać telefonicznie, uzgadniając cenę, ilość i terminy dostaw z osobą o nazwisku A. K., natomiast nigdy nie był w siedzibie firmy P.U.H. A. N., nie miał kontaktu z jej właścicielem - A. N., nazwę firmy znał tylko z treści faktur, 3) należność za towar miał regulować w formie gotówkowej do rąk nieznanego kierowcy, otrzymując już wypisane i podpisane faktury, nie żądając ani nie wydając potwierdzeń dokonania zapłaty czy dostaw paliwa, 4) nie żądał od kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa ani badań laboratoryjnych, 5) nie dokonał sprawdzenia czy rzekomy dostawca towaru posiada koncesję na obrót paliwami, czy posiada jakieś środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy zatrudnia pracowników, 6) współpracę z firmą P.U.H. A. N. miał podjąć ze względu na niższą cenę towarów, 7) dostaw towarów udokumentowanych [...] fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, z wykazaną kwotą podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, które miały odbywać się na przestrzeni 11 miesięcy 2011 roku oraz 11 miesięcy 2012 r. nie potwierdził zawarciem pisemnej umowy, 8) cztery faktury VAT zakupu, na których figuruje firma P.U.H. A. N., zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT w listopadzie i grudniu 2012 r., tj. po formalnym wyrejestrowaniu firmy przez A. N.. Podkreślić należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest znane. Zatem, odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców. Strona miała możliwość sprawdzenia, czy firma A. N. widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT posiadała koncesję na sprzedaż paliw, gdyż informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej pod adresem www.ure.gov.pl i gdyby skarżący dokonał takiego sprawdzenia to wiedziałby, że wobec podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak było podmiotu o nazwie P.U.H. A. N.. Jeszcze raz należy więc podkreślić, że okoliczności towarzyszące sprzedaży oleju napędowego firmie podatnika świadczyły jednoznacznie o tym, iż jego dostawcą nie był ani A. N. ani firma P.U.H. A. N.. W tej sytuacji faktury VAT sprzedaży, na których podmiot ten figurował jako sprzedający, nie dokumentowały transakcji gospodarczych zaistniałych między firmą P.U.H. A. N. a firmą [...] R. B. [...] a dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury VAT, nie jest wystarczające jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Istotne jest natomiast wykazanie, że to w wyniku określonej czynności, udokumentowanej fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru ujawnionego na fakturze. Ten warunek w niniejszej sprawie nie został wypełniony, zatem w pełni uzasadnione było zakwestionowanie odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wyżej już przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 O.p. Nie znajdują oparcia w przepisach prawa materialnego sformułowania zawarte w skardze, iż to faktury VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. W ustawie o VAT w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem to nie faktury VAT są opodatkowane tym podatkiem, a określone w ustawie faktycznie wykonane czynności. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 93 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że weryfikacja kontrahenta jest obowiązkiem podatnika, mimo że obowiązek taki z tego przepisu nie wynika. Wyżej wskazany przepis regulował bowiem kwestie zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki i obowiązywał do [...] [...] 2008 r., zatem nie miał w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia zastosowania. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepisy art. 86 ustawy o VAT odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, natomiast art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Jakkolwiek więc prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług to jednak, zarówno z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść należy, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. TSUE stoi bowiem na stanowisku, że jeżeli dostawy są dokonywane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje są nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, to w związku z takimi transakcjami zachodzą podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przy tym zależne od subiektywnego nastawienia podatnika co do tego, że były spełnione przesłanki odliczenia. Mając powyższe na uwadze należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sam fakt dokonania ustaleń, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie stanowi jeszcze podstawy do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego. Z wyroków TSUE (wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tych warunków, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga także stanowisko NSA dotyczące kwestii badania przesłanek istnienia dobrej wiary w przypadku obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowe aspekty badania dobrej wiary związane m.in. z posiadaniem przez dostawcę koncesji na obrót paliwami oraz wymogiem badania jakości dostarczanego paliwa (por. wyrok z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane także przez sądy I instancji, według którego uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami. Sąd nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji także w zakresie nie objętym zarzutami skargi. Nie było zatem podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.