I SA/Po 177/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pobranych, a niewpłaconych zaliczek oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. na podstawie art. 207 § 1, art.107§ 1 i § 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 ust 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej; "O.p.", art. 38 ust. 1 oraz art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.f.") oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" , orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.Y., członka zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we [...] za zaległości podatkowe spółki z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za okres od maja 2005 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł., należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, - podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2005 r., od sierpnia do września 2005r, od listopada do grudnia 2005r i od stycznia do marca 2006rr. w łącznej kwocie [...] zł, należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, a ponadto orzekł o osobistej odpowiedzialności podatkowej A.Y., jako jedynego członka zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we [...], za zaległości podatkowe spółki z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] maja 2006 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł, - podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] maja 2006 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu VAT wynikające z deklaracji VAT-7 oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wszczął w tym zakresie postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce, które okazało się bezskuteczne. Organ I instancji ustalił, że A.Y. pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o. o. w likwidacji w okresie od dnia [...] maja 2005 r. do [...] maja 2006 r., a A.X. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2006 r. Opierając się na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h.", organ I instancji wywiódł, że w sytuacji gdy zarząd spółki jest wieloosobowy to wszyscy jego członkowie, bez względu na wewnętrzne usytuowanie organizacyjne w strukturze zarządu (np. prezes, wiceprezes, członek zarządu), są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W świetle powyższego uznał, że za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2006 r. - A.Y. i A.X. odpowiadają solidarnie, natomiast za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] maja 2006 r. A.Y. odpowiada osobiście i niepodzielnie. Organ I instancji ustalił, że przyjęcie przez A.Y. funkcji członka zarządu uwarunkowane zostało rozdzieleniem obowiązków pomiędzy członków zarządu "A" Sp. z o. o. (uchwała Nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. zarządu spółki w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu skarżący miał realizować zadania produkcyjne). pomiędzy członkami zarządu oraz członkami zarządu a spółką. Organ I instancji stwierdził, że A.Y. nie wskazał aby w rzeczywistości istniały jakiekolwiek przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p., które uzasadniłaby fakt odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe. Złożony przez spółkę w dniu [...] lutego 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] kwietnia 2006 r., sygn. akt: [...], oddalony gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, a co za tym idzie roszczenia wierzycieli nie mogły zostać zaspokojone nawet w części a tym samym nie zostałby zrealizowany cel postępowania upadłościowego. W świetle tego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi o jego złożenie, ale zgłoszenie we właściwym czasie. Oznaczało to, że A.Y. nie wypełnił przesłanki zawartej w zwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu A.Y. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o braku w stosunku do niego przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i zobowiązania podatkowe płatnika lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2) lit b) w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe płatnika przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, - art. 120 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. poprzez objęcie decyzją orzeczeń o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika, gdy tymczasem przepisy wyraźnie odróżniają od siebie zobowiązania podatkowe podatnika oraz zobowiązania podatkowe płatnika, - art. 120 w zw. z art. 109 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów , które nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, tj. na podstawie art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 ust. 1 O.p., gdy tymczasem zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się odpowiednio wyłącznie art. 53 § 3 O.p., - art. 120 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z przeprowadzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika bez udziału innych osób solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika, - art. 122 w zw. z art. 116 § 1 i 4 O.p. poprzez niepoczynienie ustaleń, co do wszystkich osób będących członkami zarządu w okresie objętym decyzją, gdy tymczasem z wpisu nr [...] do rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] maja 2005 r. wynika, że obok A.Y. członkami zarządu w okresie objętym decyzją byli A.X. oraz A.Z. - art. 120 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i art. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niecelowe wydanie decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika za okresy do listopada 2005 r. (włącznie), których termin wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji nastąpi po dniu [...] grudnia 2010 r. (z dniem [...] stycznia 2011 r. upływa 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 O.p.), a więc w zakresie zobowiązań podatkowych, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1 O.p. z dniem [...] grudnia 2010 r. wygasły, - art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, Naruszenie art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) O.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu precyzyjnego i wyczerpującego wyjaśnienia: - czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., - czy w przypadku, gdyby zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak przyjęto w decyzji niezgłoszenie w terminie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., Naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, W uzasadnieniu odwołania A.Y. wywodził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez niego zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ określając właściwy czas pominął kontekst sprawy, w tym ocenę jego działań. Podkreślił, że objął funkcję członka zarządu spółki w maju 2005 r. , a w ramach podziału obowiązków zajął się sprawami innymi niż sprawy finansowe. Zaznaczył, że gdy pod koniec 2005 r., pierwszego roku kalendarzowego pełnienia funkcji członka zarządu, gdy otrzymał niepełne informacje o sytuacji majątkowej i finansowej spółki, doprowadził do natychmiastowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który zgłosił jeszcze przed formalnym zamknięciem roku obrachunkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2011 r, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, oraz art. 208 § 1 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r., nr I FPS 4/08O, uznał za bezzasadny zarzut prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za obowiązania podatkowe spółki bez udziału innych osób, równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za te zobowiązania, oraz nieprowadzenia postępowania w sprawie wobec wszystkich członków zarządu spółki. Wskazał, że organ pierwszej instancji w decyzji miał na względzie fakt, że w okresie objętym decyzją członkiem zarządu spółki był również A.Z. Z protokołu z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], z posiedzenia Rady Nadzorczej "A" Sp. z o.o. wynika, że podczas tego posiedzenia A.Z. złożył pismo informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a zatem mandat A.Z. jako członka zarządu wygasł w dniu [...] marca 2005 r., wobec powyższego nie mógł on ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymienione w decyzji za miesiące w niej wskazane. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że względem A.X. - pełniącej w tym czasie obowiązki prezesa zarządu, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. decyzji nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu, w stosunku bowiem do każdego z nich istnieje niezależnie podstawa do wszczęcia takiego postępowania, każdy z nich może powoływać się na inne okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, ze skutkiem niezależnym od pozostałych członków zarządu. Nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 122 O.p. to, że z treści decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za zaległości nie wynika bezpośrednio czy organ podatkowy I instancji zajmował się kwestią odpowiedzialności A.X. Organ odwoławczy uznał, że ewentualna nieznajomość bieżącej sytuacji finansowej spółki przez A.Y. była skutkiem braku jego zainteresowania tą kwestią i stanowiła zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków członka zarządu. Faktyczne nieuczestniczenie w zarządzaniu sprawami finansowymi nie może być okolicznością uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie A.Y. w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdził, że funkcję członka zarządu przyjął żądając od Rady Nadzorczej rozdziału obowiązków pomiędzy członków zarządu ( sprawy finansowe znajdowały się w kompetencji A.X. oraz Rady Nadzorczej). Nie wykazał jednak , aby został pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Na tle art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu została uzależniona od kryterium formalnego jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe płatnika przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji nie zawarł informacji dotyczącej wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "A" Sp. z o.o. nie narusza art. 108 O.p., gdyż powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego w powyższym zakresie nastąpiło w dniu [...] listopada 2010 r., a zatem decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika zostały przez organ podatkowy doręczone przed wszczęciem tego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że A.Y. miał możliwość wglądu w akta sprawy, w tym również dostęp do decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił mu w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołującego, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji jednej decyzji w dwóch odrębnych sprawach: orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika i płatnika, spowodowało naruszenie art. 120 w zw. z art. 207, art. 107 §1 i § 2 pkt 1 O.p. Wydanie jednej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej A.Y., jako osoby trzeciej za zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu obowiązków ciążących na niej jako na podatniku VAT oraz płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwestią techniczną, która nie może przesądzać o jej poprawności , tym bardziej że przepisy proceduralne nie przewidują obowiązku prowadzenia odrębnych postępowań podatkowych w powyższym zakresie. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 O.p. Zarzut wskazywał na niecelowość wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] kwestionowanej decyzji dotyczącej zaległości podatkowych spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 4) za okres od maja 2005 r. do listopada 2005 r. oraz podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od kwietnia 2005 r. do listopada 2005 r., które krótko przed terminem płatności wynikającym z decyzji wygasły. Organ odwoławczy wskazując na art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym we [...] prowadząc postępowanie egzekucyjne zastosowały środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia: zajęcie praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych. W rezultacie powyższe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska odwołującego się A.Y., że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w Sądzie Rejonowym w [...] w dniu [...] lutego 2006 r., został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Ocenił jako błędne stanowisko odwołującego wyrażone w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...] marca 2011 r. według, którego termin "we właściwym czasie" użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest powiązany z przepisami prawa upadłościowego lecz ma charakter niedookreślony. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż w praktyce podatkowej i orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, w myśl którego ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie" powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej: "u.p.u.n.". Organ odwoławczy podkreślił, że z załączonego do złożonego przez "A" Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości, spisu wierzycieli i wysokości wierzytelności wynika, że spółka na dzień [...] maja 2005 r. (t.j. na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez A.Y.) posiadała zaległe zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za okresy [...],[...],[...],[...],[...] z terminami płatności przypadającymi od [...].04.2003 r. do [...].04.2005 r., zaległości na rzecz: Urzędu Skarbowego we [...] z tytułu PCC-1 z terminami płatności przypadającymi od [...].01.2005 r. do [...].04.2005 r., Gminy [...] z tytułu podatku od nieruchomości ([...]) za okres [...],[...], z terminami płatności przypadającymi od [...].04.2004 r. do [...].04.2005 r., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych z tytułu odpisów za miesiące [...],[...],[...] z terminami płatności od [...].02.2003 r. do [...].04.2005 r. oraz zaległości cywilnoprawne w łącznej kwocie ponad [...] zł. Zatem już w momencie objęcia przez A.Y. funkcji członka zarządu wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów. Ponadto analiza bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2004 r. wykazała, iż wartość zobowiązań w kwocie [...] zł. znacznie przewyższała majątek spółki szacowany na kwotę [...] zł., co wskazało na wystąpienie drugiej przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Dlatego organ odwoławczy uznał, że A.Y. objął funkcję członka zarządu już w czasie, gdy spółka była niewypłacalna. Winien przeto niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć stosowne działania prawne. Jednakże nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Stosowny wniosek skutecznie został zgłoszony dopiero w dniu [...] lutego 2006 r., następnie zmodyfikowany pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. w ten sposób, że dotychczasowe żądanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu zmieniono wnosząc o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...], oddalił powyższy wniosek z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, iż już w pierwszej połowie 2003 r. wystąpiło dla spółki poważne zachwianie płynności finansowej spowodowane ogłoszeniem upadłości przez kluczowych kontrahentów oraz koniecznością obsługi kosztów restrukturyzacji "A" S.A. Nawet pomimo uzyskania w lutym 2004 r. pomocy ze środków publicznych w kwocie [...]zł. spółka nie była w stanie wygenerować zysku. Łączna wartość zobowiązań spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła [...] zł. w tym zobowiązania publicznoprawne [...] zł. oraz wobec pracowników [...] zł. Problemy spółki podkreślały takie okoliczności (na które wskazywał również A.Y. w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r.) jak podpalenie biurowca, aresztowanie pracownika spółki za kradzież [...] zł. (zdarzenia te miały miejsce na krótko przed objęciem funkcji członka zarządu przez A.Y.). Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniały ocenę, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Zaistnienie w sprawie okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizowało obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte w dniu [...] października 2005 r. w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "A" Sp. z o.o.). Dlatego też ewentualne przewidywania osób reprezentujących przedsiębiorcę co do możliwości uzyskania "gwarancji płynności finansowej", pozostały bez wpływu na obowiązek tych osób do skutecznego zgłoszenia wniosku w sytuacji gdy wystąpiły ku temu przesłanki. Subiektywne przekonanie A.Y., że "perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową" nie stanowiło przesłanki egzoneracyjnej. Przedstawione przez A.Y. w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. okoliczności towarzyszące zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ( rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu, powierzenie mu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych) nie mogły stanowić o braku jego winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Jednocześnie, A.Y. zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. miał prawo do prowadzenia wszystkich spraw spółki w tym także spraw związanych z jej finansami. Z racji pełnionej funkcji członka zarządu był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania finansów i majątku spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię rozbieżności pomiędzy kwotami zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności A.Y. za zaległości "A" Sp. z o.o., a kwotami wynikającymi z korekt deklaracji VAT-7 spółki będącymi w posiadaniu A.Y. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie kwot wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz korekt tych deklaracji za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Organ odwoławczy w kwestii zarzutu braku podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez niego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji, stwierdził, że ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki - uprawnionego do prowadzenia jej spraw po postawieniu w stan likwidacji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Podatnik obowiązany jest bowiem w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać VAT, a jeśli uczynił to w sposób wadliwy, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę. Złożenie korekty deklaracji nie zmienia jednakże momentu powstania tego zobowiązania, gdyż powstaje ono w związku ze zdarzeniem, które miało miejsce w okresie, za który sporządzona jest deklaracja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał również podniesione w odwołaniu oraz w pismach z dnia [...] lutego 2011 r. i [...] marca 2011 r. zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zebrał i ocenił zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie rozstrzygnął zgodnie z prawem. W skardze A.Y. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że "brak jest podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, c) art. 120 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. poprzez objęcie decyzjami o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika, przyjmując przy tym, że orzekanie w takich sprawach w ramach jednej decyzji jest kwestią "techniczną", d) art. 120 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z przeprowadzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika bez udziału innych osób równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika, e) art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) O.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu precyzyjnego i wyczerpującego wyjaśnienia: - czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" Sp. z o.o. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., - czy w przypadku, gdyby zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak przyjęto w decyzjach , niezgłoszenie w terminie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., f) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący powołał się na argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący pismem procesowym z dnia [...] września 2011 r. uzupełnił skargę zarzucając decyzji ostatecznej naruszenie: 1) art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe, które nie powstały w czasie pełnienie przez niego funkcji członka zarządu: 2) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu pomimo istnienia i wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub ewentualnie, że brak jest winy po jego stronie w niezgłoszeniu takiego wniosku. W uzasadnieniu pisma skarżący podniósł m.in., że zaległości podatkowe spółki wymienione w zaskarżonych decyzjach nie istniały w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Podkreślił, że z analizy tabel zawartej w zaskarżonej decyzji wynika, że w chwili składania pierwotnych rozliczeń - deklaracji VAT 7 za poszczególne okresy - zawsze w VAT występowała kwota do zwrotu na rachunek bankowy lub kwota do zapłaty, która była od razu pokryta kwotą zwrotu podatku za poprzedni miesiąc w formie zaliczenia dokonywanego postanowieniem o zaliczeniu wydawanym w trybie art. 62 § 4 O.p. Zaległości, jak wynika z obliczeń przedstawionych dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej, powstawały dopiero w momencie składania korekt deklaracji, w których dochodziło nawet do zwiększenia podatku naliczonego, a tym samym ewentualnie podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Każdorazowo korekty w których zmieniono formę rozliczenia ze zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w trybie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT na przeniesienie na następny okres rozliczeniowy składane były dopiero po wygaśnięciu pełnionej przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z opisanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mechanizmu rozliczenia podatku jasno wynika, że dopiero złożenie korekt deklaracji VAT 7 spowodowało powstanie zaległości podatkowych, a w tym okresie skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał żadnego wpływu na powstanie dopiero w tej dacie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...].10.2011r. na powyższe pismo stwierdził, że nie podziela zawartych w nim zarzutów i nadal podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...].10.2011r. złożył wniosek o przeprowadzenie przez sąd dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: " p.p.s.a.") dowodów z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], ustosunkowując się do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] września 2011r., wyjaśnił, że nie podziela zarzutów skarżącego oraz podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2011r. I SA/Po 539/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Wynikające z art. 116 § 1 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "A" Sp. z o.o. w likwidacji są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne. Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] czerwca 2008 r., [...] listopada 2010 i [...] grudnia 2010 umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki w likwidacji potwierdził również Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r., w sprawie [...], którym oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżący w okresie objętym decyzją był członkiem zarządu spółki Organy w decyzjach nie pominęły obowiązku ustalenia kręgu osób wchodzących w skład zarządu spółki. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W opinii sądu skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Przede wszystkim nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Również nie została spełniona przesłanka zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy analizując sytuację finansową spółki prawidłowo ustalił stan jej zobowiązań i ocenił, iż zarząd spółki, mimo, że wiedzę o złej kondycji finansowej spółki posiadał od samego początku działalności. Jak wynika bowiem ze sprawozdania z działalności zarządu jako organu spółki za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005r. już począwszy od dnia [...] maja 2005r. ( tj. od momentu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu) zarząd przedkładał radzie nadzorczej wszelkie informacje dotyczące sytuacji finansowej spółki w tym sprawozdanie finansowe za rok 2004 wraz z opinią biegłego rewidenta, kopie protokołów z kontroli Urzędu Skarbowego, miesięczne wyniki finansowe za rok 2005. W razie wskazywania przez członka zarządu okoliczności zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Przy tym brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte w dniu [...] października 2005 r. w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "A" Sp. z o.o.). W opinii sądu nie wyłączają odpowiedzialności skarżącego rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu i powierzenie skarżącemu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych. Treść uchwały 14/ 2005 [...] z dnia [...] lipca 2005r. w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu w żaden sposób nie wskazuje na to, że skarżący został pozbawiony prawa decydowania o sprawach finansowych spółki. Nie jest okolicznością wyłączająca winę skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie to, że podejmował on działania zmierzające do pozyskania inwestora zewnętrznego oraz angażowanie się Ministra Skarbu w utrzymanie istnienia spółki jako ważnego pracodawcę i podatnika w regionie. To jest argumentacja o charakterze słusznościowym , która nie wyłącza winy skarżącego w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut braku podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji. Przyjął, że skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki. W opinii sądu także zarzuty procesowe okazały się bezzasadne. Sąd oddalił na podstawie art. 106. § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów prywatnych na okoliczność wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały, ale sąd nie uważa, by uwolniły skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący A.Y. wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wobec wyroku sformułował zarzuty następujące: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 109 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 26 sierpnia 2011 r. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług wynikające "z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji", podczas gdy zaległości takie nie istniały i nie istnieją; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo, że skarżący powinien "niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć wymagane przepisami u.p.u.n. działania. Jednakże pomimo istnienia powyższych okoliczności skarżący nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki", gdy tymczasem w przypadku skarżącego nie zachodzi okoliczność "zaznajomienia się z sytuacją finansową" przed końcem 2005r. (obiektywnie nie było to w czasie objęcia funkcji członka zarządu podatnika możliwe); ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego, zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że "słusznie też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego"; wyrok WSA przyjmuje, że "zaistnienie okoliczności wskazanych w u.p.u.n., dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu"; przesłanka wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. ma charakter indywidualizujący odpowiedzialność byłego członka zarządu i nie może być utożsamiana z "indywidualną oceną członka zarządu"; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) wprowadza element oceny zachowania skarżącego na zasadzie zawinienia, a więc "zautomatyzowanie" tej odpowiedzialności poprzez naruszenie przepisów prawa upadłościowego przeczy istocie wyodrębnienia w art. 116 § 1 pkt 1) litery a) oraz osobno litery b) O.p.; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego , a to: a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. w postaci oświadczenia byłego członka rady nadzorczej, obecnie pracownika Ministerstwa Skarbu Państwa, oświadczenia byłego i obecnego Burmistrza Miasta i Gminy [...] oraz byłego przewodniczącego Komisji Międzyzakładowej "C", obecnie kierownika administracyjnego Regionu [...] "C", gdy tymczasem okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami wyjaśniałyby, dlaczego skarżący doprowadził do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] grudnia 2005 r., okoliczności towarzyszące objęciu funkcji członka zarządu i pełnieniu jej w 2005 r. mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a przeprowadzenie tych dowodów przez sąd pierwszej instancji nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd w wyroku, a naruszenie to uniemożliwia przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, w tym: - zamieszczenie w wyroku sformułowań ogólnikowych uniemożliwiających skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania przyjętego przez sąd pierwszej instancji w sprawie ustalonego stanu faktycznego, w sprawie bezskuteczności egzekucji, w sprawie celowości prowadzenia jednego postępowania, w sprawie "właściwego czasu", w sprawie zawinienia, wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, w sprawie korekt deklaracji VAT-7, w sprawie zarzutów procesowych, ; - brak stanowiska w wyroku, co do niektórych zarzutów postawionych w skardze (dotyczy zarzutów procesowych skargi od lit. c) do lit. f)); w wyroku w zasadzie je pominięto, bowiem wyrok nie odnosi się zasadniczo do zarzutów skargi pod lit. a) i pod lit. b); - brak wyjaśnienia przyjętego przez sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; zaskarżony wyrok wyjaśnia jedynie dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że zakresem podmiotowym odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie objęto A.Z.; - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok nie wyjaśnia, na jakiej podstawie prawnej przyjęto, że w niniejszej sprawie mowa o zaległościach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; a ponadto naruszono art. 141 § 4 poprzez przytoczenie art. 52 O.p. bez wskazania, o jakie konkretnie postanowienie tego artykułu chodzi brak wyjaśnienia, czy egzekucja była rzeczywiście bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p.; brak wyjaśnienia pojęcia właściwy w rozumieniu art. 116 § 1, brak wyjaśnienia dotyczącego zaniechania zawinionego w zakresie przesłanki wyłączającej z art. 116 § 1 pkt lit. b), co szczególnie razi biorąc pod uwagę wyjaśnienie zawarte na s. [...] w zakresie dotyczącym A.Z.; 3) Nadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 w zw. art 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez nieorzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i zobowiązania podatkowe płatnika dwoma odrębnymi decyzjami, pomimo, że na gruncie Ordynacji podatkowej są to odrębne zobowiązania; - art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie prowadzenia jednego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność , co uniemożliwiło lub utrudniło skarżącemu wykazanie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność; - art. 120 w zw. z art. 116 § 1 i pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez niepodjęcie działań w celu precyzyjnego wyjaśnienia czy złożony wniosek o upadłość Spółki był zgłoszony we właściwym terminie a w razie uznania, że był zgłoszony po terminie czy niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło bez winy osoby trzeciej; - art. 121 O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak jest ustaleń co do działań skarżącego podejmowanych od dnia objęcia funkcji skarżącego, podziału zadań wśród członków zarządu i możliwości pozyskania przez niego informacji o kondycji finansowej spółki, organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji a nadto nie odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu a organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego załączonego do pism procesowych z [...] marca i [...] maja 2011 r. - art. 133 §1 p.p.s.a. przez pominięcie w wyroku części akt, w której zgromadzono dowody stanowiące o okoliczności objęcia przez skarżącego funkcji i dowody w postaci korekt deklaracji VAT-7, z których wynika czas i uzasadnienie dokonania zmiany sposobu skorzystania z uprawnienia z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i w obszernych wywodach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 404/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu z jej następującą ocenę prawną: uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie sprostało wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w znacznej mierze ograniczył się do powielenia, bądź akceptacji stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy. W zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego ograniczył się do przytoczenia treści przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. , co jest niewystarczające dla oceny, czy sąd pierwszej instancji w należyty sposób wypełnił z wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. ) i art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W sprawie jest to o tyle istotne, że pozostawały w niej sporne zasadnicze elementy stanu faktycznego: okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu oraz czy niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego, jak i zakres jego ewentualnej odpowiedzialności. W tej ostatniej kwestii konsekwentnie skarżący kwestionował zasadność orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki w VAT za poszczególne miesiące 2005r. i 2006 r. Zdaniem skarżącego nie występowały zaległości w tym podatku lecz co najwyżej zaległości wymienione w art. 52 § 1 pkt. 2 O.p. Zaległości takie powstały jednakże w okresie kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, a to w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zmieniono sposób skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczej, dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości wymienione w art. 116 § 2 O.p. kwestii, mianowicie daty powstania zaległości z tego tytułu, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoich rozważaniach w tym względzie odniósł się jedynie ogólnie do kwestii sposobu powstania zobowiązania w tym podatku oraz zasady samoobliczenia. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, że wspomniane korekty deklaracji VAT-7 w zasadzie dotyczyły nie wysokości kwot podatku, ale wyboru sposobu rozliczenia podatku w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwotnych deklaracjach za poszczególne miesiące wykazano, bowiem zwrot różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy i kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych a w deklaracjach korygujących obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Sąd pierwszej instancji nie wskazał czy w omawianym przypadku chodzi o zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu czy też zaległość o jakiej mowa w art. 52 O.p. (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe okoliczności mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług oraz czy powstała ona w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Nie eliminuje uchybienia tego fakt, że rozważania w tym zakresie znalazły się w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W niewystarczający sposób sąd pierwszej instancji odniósł się także do ustaleń organów podatkowych w zakresie wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego, jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wskazywał cały szereg dowodów i okoliczności na poparcie tezy o braku własnej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, które następnie przywoływał w skardze, zaś sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do ogólnej uwagi, że nie są to okoliczności, które wyłączałyby jego winę w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Nie sposób zatem ocenić, czy należycie wywiązał się z obowiązku kontroli prawidłowości postępowania przed organami podatkowymi w tym zakresie. Uchybienia tego rodzaju uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co skutkuje jego uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a zatem odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę sąd I instancji uwzględni powyższe uwagi celem dokonania kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę zważył, co następuje: Sąd miał na uwadze wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2934/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest dokonaną w tej sprawie przez sąd II instancji wykładnią prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji w tej sprawie może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Pewne wątpliwości na tle związania i zastosowania się do uzyskanej wykładni prawa nasuwa nadanie pejoratywnego charakteru stosowanego przez ten sąd pojęcia "lakoniczny" w odniesieniu do argumentacji przedstawianej w uzasadnieniu uchylonego wyroku. Uzasadnienie lakoniczne (jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.07.1997 sygn. akt III CKN 149/97 OSP 2000/4/63, glosa aprobująca: Broniewicz W. OSP 2000/4/63 podobnie OSNAP.2000.3.123), a więc w pewnym sensie zwięzłe, może zawierać wszystkie wymagane prawem elementy. Sąd uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez sąd wyższej instancji, co spowodowało, że skarga została uwzględniona. W sprawie na obecnym etapie jej rozpatrywania w dalszym ciągu pozostawała sporna okoliczność zakresu ewentualnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w VAT a także czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie w rozumieniu przepisu art. 116 O.p. oraz czy niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W opinii sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły prawa materialnego odnośnie spornego zakresu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości wymienione w art. 116 § 2 O.p. ,a mianowicie w kwestii daty powstania zaległości związanej z korektą deklaracji VAT-7. Skarżący kwestionował zasadność orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki w zakresie VAT za okres od kwietnia 2005r. do grudnia 2005r. i za styczeń 2006r. do kwietnia 2006r. Prezentował pogląd, że nie występowały zaległości w tym podatku lecz co najwyżej zaległości wymienione w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wskazując, że zaległości za powyższy okres powstały w czasie , kiedy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki a wskutek korekt deklaracji VAT-7. Podkreślał, że korekty deklaracji VAT-7 w zasadzie dotyczyły nie wysokości kwot podatku, ale wyboru sposobu rozliczenia podatku w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwotnych deklaracjach za poszczególne miesiące został wykazany zwrot różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy i w rezultacie kwoty te faktycznie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych a w deklaracjach korygujących wykazano obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Sąd stoi na stanowisku, że niewątpliwie powyższe sporne zaległości z tytułu VAT , powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i nie może być wątpliwości co do zasadności przeniesienia w tym zakresie odpowiedzialność na skarżącego. Na gruncie ustawy o VAT zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, zadeklarowania jego wysokości oraz zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w określonym ustawą terminie płatności. Deklaracje podatkowe są formą zgłoszenia organowi podatkowemu przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Deklaracjach zawierają opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w ściśle określonym ustawą przedziale czasowym. Jednakże samo złożenie deklaracji, czy też jej korekty, nie ma skutków podatkowych. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, a w rezultacie za prawidłowe uważane są dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. z zaległością podatkową zrównany jest otrzymany przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrot podatku także wówczas, gdy został on zliczony na poczet zaległych, bieżących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Nie przy tym znaczenia data złożenia korekt deklaracji. Podstawowe znaczenie ma moment otrzymania przez podatnika zwrotu w kwocie wyższej od należnej bądź nienależnego zwrotu podatku, gdyż z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.12.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1258/10). Jeżeli , jak stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonych deklaracji VAT-7, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Z akt spraw wynika, że w sprawie zwrot podatku poprzez zaliczenie go na poczet zaległości podatkowych następował w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, jak następuje: -za 4/2005r. w dniu [...].06.2005r., w kwocie [...] zł, -za 5/2005r. w dniu [...].06.2005r., w kwocie [...] zł, -za 6/2005 w dniu [...].07.2005r., w kwocie [...] zł, - za 8/2005 w dniu [...].09.2005r, w kwocie [...] zł, -za 9/2005r. w dniu [...].10.2005r., w kwocie [...] zł, -za 11/2005r. w dniu [...].12.2005r., w kwocie [...] zł, -za 12/2005 w dniu [...].01.2006r., w kwocie [...] zł, Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za powyższe okresy rozliczeniowe. Z uwagi na postawienie spółki z dniem [...] maja 2006r. w stan likwidacji, uprawnienia do prowadzenia jej spraw otrzymał likwidator, który [...].09.2010r. dokonał korekt za powyższe miesiące poprzez zmianę przeznaczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z kwot do zwrotu na rachunek bankowy na kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rezultacie uprzednio dokonane zaliczenia (zwrot) okazały się nienależne bowiem korekta deklaracji VAT-7 zastępując poprzednio złożoną deklarację powoduje, że aktualne stają się wartości wynikające z tej korekty. W rozpatrywanej sprawie na tle art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie ma znaczenia data złożenia korekty , lecz chwila zaliczenia nienależnego zwrotu na poczet zaległych, bieżących zobowiązań podatkowych. Z tą bowiem chwilą rodzą się skutki w postaci zrównania zwrotu z zaległością podatkową. Natomiast w opinii sądu organy podatkowe naruszyły prawo materialne odnośnie zagadnienia przesłanki braku zawinienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący znalazł się w sytuacji, gdy jako osoba trzecia ma odpowiadać za zaległości podatkowe spółki. Można mieć wątpliwości co do słuszności tego rozwiązania ustawowego . Odpowiedzialność ta dotyczy bowiem w zasadzie odpowiedzialności za cudze długi, co stawia w szczególnie trudnej sytuacji osoby trzecie w zakresie rozmiarów obciążenia jaki i w odniesieniu do możliwości przewidywania tego obciążenia. Instytucja ta w prawie podatkowym jest bardzo surowa i to pomimo, że odpowiedzialność za cudze długi wzorowana jest na rozwiązaniach występujących w prawie handlowym. Dlatego w sprawach dotyczących tego rodzaju odpowiedzialności, treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie może mieć standardowego charakteru, więc tekstu pozbawionego starannej indywidualizacji z punktu widzenia szczególnych właściwości konkretnego przypadku. Nie może się ograniczać jedynie do zastosowania prawa upadłościowego i naprawczego. Po prostu w tej kategorii spraw ustalenia faktyczne i wnioski ostateczne nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Surowe zasady tej odpowiedzialności, obligują do nie tylko do niezwykle starannego przeprowadzenia postępowania dowodowego ale także do starannej oceny dowodów nie tylko w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania ale także z zasadami przyczynowości i celowości ludzkiego postępowania, zasadami doświadczenia życiowego. W opinii sądu organy podatkowe niezasadnie przyjęły niekorzystne dla skarżącego ustalenie tzw. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także ustalenie , że skarżący winien jest tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wniosek skarżącego z dnia [...] 10.2011r. i przeprowadził dowody uzupełniające na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. ) dowodów z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. w postaci: a) oświadczenia D.Y., byłego członka Rady Nadzorczej spółki , aktualnie pracownika Ministerstwa Skarbu Państwa - Departament Prywatyzacji, zawartego w Opinii na temat działań Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., którego członkiem był A.Y. z dnia [...] października 2011r. na okoliczność: - warunków towarzyszących przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego na członka zarządu spółki, w wyniku którego skarżący objął funkcję członka zarządu (otrzymanie [...] zł. środków publicznych w ramach pomocy publicznej przez spółkę w 2004 roku; "porzucenie" spółki w marcu 2005 r. przez ówczesnego prezesa Zarządu A.Z.; próby podpalenia w kwietniu 2005 r. biurowca spółki przez Dyrektora Administracyjno-Finansowego spółki), - sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki w maju 2005 r., znanej i ocenianej z perspektywy maja 2005 r. (konieczność uporządkowania spraw produkcyjnych; konieczność zabezpieczenia sytuacji finansowej spółki; pozytywne opinie, co do szans postępowania restrukturyzacyjnego spółki; atuty spółki w procesie inwestycyjnym), - zaangażowania przedstawicieli Ministerstwa Skarbu Państwa i Agencji Rozwoju Przemysłu w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora; znaczenia podjętej w październiku 2005 r. współpracy z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], - zakończenia w grudniu 2005 r. współpracy z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; działań restrukturyzacyjnych podjętych przez zarząd spółki, w ramach którego pełnił funkcję skarżący od maja 2005 r., - znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy, - terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w grudniu 2005 r., b) oświadczenia E.Y., byłego i obecnego Burmistrza Miasta i Gminy [...], zawartego w piśmie z dnia [...] października 2011 r. na okoliczność: - znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy; - atutów spółki w procesie inwestycyjnym; - zaangażowania przedstawicieli władz lokalnych w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora dla spółki; c) oświadczenia F.Y., byłego Przewodniczącego Komisji Międzyzakładowej "C" w "A", aktualnie kierownika administracyjnego Regionu [...] "C" zawartego w piśmie z dnia [...] października 2011 r. na okoliczność: - znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy; - atutów spółki w procesie inwestycyjnym; - pozyskania przez spółkę w 2004 r. środków publicznych w ramach pomocy publicznej; "porzucenia" spółki przez prezesa zarządu A.Z.; warunków towarzyszących powołaniu skarżącego na funkcję członka zarządu spółki (zakres obowiązków, akceptacja załogi); - możliwości pozyskania wiedzy o sytuacji finansowej spółki w okresie po "porzuceniu" spółki przez prezesa zarządu spółki – A.Z. (w tym kwestia istnienia powszechnej wiedzy jedynie, co do "olbrzymiego" zaangażowania środków publicznych oraz działalność biegłych po "porzuceniu" spółki mających za zadanie ustalenie sytuacji finansowej spółki); - zaangażowania przedstawicieli władz lokalnych w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora; próby podpalenia biurowca spółki oraz dokonania kradzieży środków pieniężnych spółki przez Dyrektora Administracyjno-Finansowego spółki; - działań restrukturyzacyjnych skarżącego od maja 2005 r. Sąd podkreśla, że przeprowadzenie powyższych dowodów uzupełniających nie spowodowało zasadniczych zmian w ustaleniach stanu faktycznego. Ten zaś w zasadzie nie był przedmiotem sporu. Przeto dowody te miały charakter dopełniający, ale były w opinii sądu niezbędne. Uzupełniony materiał dowodowy uprawniał sąd do wyrażenia sprzeciwu w stosunku do oceny organów podatkowych, że niepodjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku w terminie 2. tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu było jego suwerenną, przyjmującą ryzyko orzeczenia względem niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie uwzględniało całości niezmiernie skomplikowanego kontekstu sprawy. W opinii sądu nie było tak, że jedynie subiektywne przekonanie skarżącego że perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową legło u podstaw zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka została utworzona jako spółka córka "A" SA i za jej pomocą , dzięki spodziewanej pomocy publicznej miała zostać przeprowadzona rekonstrukcja nieformalnej grupy kapitałowej "A". Struktura kapitału zakładowego spółki przedstawiała się następująco: [...]. Naturalnym skutkiem takiej struktury było, że we wsparcie misji nowego zarządu spółki działającego od maja 2005 r., zaangażowany był przede wszystkim Skarb Państwa i Agencja Rozwoju Przemysłu w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora. Powodzenie misji spółki było uzasadnionym oczekiwaniem Ministra Skarbu Państwa. Istotną okolicznością motywującą do pomocy były posiadane atuty spółki w procesie inwestycyjnym oraz znaczenie istnienia spółki na lokalnym rynku pracy. To z udziałem tych podmiotów w październiku 2005 r. nawiązana została współpraca spółki z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zakończona w grudniu 2005 r. W tym kontekście sąd dostrzegł rzecz szczególną: obiektywnie dwojaką rolę Skarbu Państwa. Z jednej strony Skarb Państwa jako wykazany powyżej większościowy współwłaściciel spółki aktywnie działał na rzecz zaangażowania [...] "B". Oczywistym jest , że co do zasady złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zwłaszcza zaś w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego) oznaczałoby upadek jakiekolwiek nadziei na przeprowadzenie przez spółkę restrukturyzacji grupy "A". Z drugiej zaś strony tenże Skarb Państwa wystąpił na tle tego samego stanu faktycznego o zapłatę daniny publicznoprawnej , to jest zaległych podatków. Nie sposób nie dostrzec sprzeczności polegającej na tym, że w istocie Skarb Państwa poprzez działania z jednej strony swoich przedstawicieli, a z drugiej organów podatkowych wymaga od skarżącego sprzecznych i wzajemnie wykluczających się działań. Mianowicie jako organ państwa i właściciel spółki nie zachęcał do składania wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, a z drugiej jako organ państwa czyni zarzut, że wniosek taki nie został złożony w odpowiednim czasie. Na tle powyższych rozważań sąd stwierdza, że w osądzanej sprawie działania podejmowane przez skarżącego, jako zgodne z wolą Skarbu Państwa, będącego równocześnie wierzycielem podatkowym z tytułu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, nie mogą być uznawane świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. za działania zawinione (w postaci lekkomyślności, czy też niedbalstwa) przez skarżącego (podobnie: wyrok NSA z dnia 13 października 2011r. I FSK 1642/10). Sąd dostrzega w sprawie dylematy natury konstytucyjnej i wyraża pogląd, że powyższa sytuacja wymaga "przefiltrowania" jej przez zasady państwa prawnego, wolności obywatelskie, wynikające z zasady państwa demokratycznego. Oczekiwanie bowiem albo wręcz wymaganie od obywatela dokonywania wykluczających się wzajemnie działań, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP ważną zasadę zaufania obywatela do państwa. Skutkiem tego jest w osądzanej sprawie odczucie przez skarżącego utraty zaufania osób, które zaaprobowały go na to stanowisko, utraty opinii, że jest osobą sumienną, utraty uznania przez lokalną społeczność , że nie ponosi odpowiedzialności za fiasko restrukturyzacji. Na powyższe nakłada się skutek w postaci trudnych do przezwyciężenia skutków materialnych , uderzających w podstawy bytowe skarżącego i jego małżonki. W świetle art. 2 Konstytucji przywołującego zasady sprawiedliwości społecznej, znamiona konfiskaty mienia ma bowiem każda danina , która obciąża podmioty zagrażając ich egzystencji czy godności ich życia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej powyżej wykładni 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. sprowadzającej się do tezy, że w osądzanej sprawie brak jest winy po stronie skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c , art. 134 § 1, art. 152 , art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.