I SA/Po 180/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi RB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej RB kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. M. Bejgerowska K. Nikodem W. Zygmont UZASADNEINIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Podatniczka w badanym okresie od maja do grudnia 2004r. prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej polegającej na prowadzeniu wylęgarni piskląt z jaj zarodowych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: ustawa o VAT) korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Wobec powyższego obrót ze sprzedaży piskląt (tzw. brojlerów jednodniowych) dokumentowała wystawianymi rachunkami oraz oryginałami faktur VAT RR wystawionymi przez swoich odbiorców - podatników podatku VAT. W toku postępowania R. B. przesłuchiwana w charakterze strony zeznała, że wartość ze sprzedaży towarów i produktów za 2003r. wyniosła około [...] milionów złotych. Pismem z dnia [...] listopada 2006r. strona sprostowała, że przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za 2003r. wyniosły [...]zł. W związku z powyższym organ uznał, że podatniczka zobowiązana była na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej: ustawa o rachunkowości), do zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. ksiąg rachunkowych, ponieważ przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy przekroczyły w walucie polskiej [...] EURO (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy). Tym samym podatniczka w badanym okresie nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy z tytułu swojej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż ze względu na wielkość osiąganych przychodów ze sprzedaży zobowiązana była z dniem 1 stycznia 2004r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co pozbawiło ją możliwości korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego (art. 43 ust. 1 pkt 3 , w związku z art. 2 pkt 19 ustawa o VAT. ) Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów organ I instancji ustalił, że w okresie za miesiące od maja do grudnia 2004 r. strona uzyskała łącznie przychód brutto w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przyjęto obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do powyższego zapisu wartości osiągniętego przychodu doprowadzono do wartości netto poprzez wyodrębnienie należnego podatku VAT z kwot należnych wymienionych w posiadanych przez podatnika rachunkach oraz fakturach VAT RR. Wyliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonano przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT tj. w wysokości 3% zgodnie z przepisem art. 146 ust.1 pkt 1ustawy o VAT. Nadto organ stwierdził, że R.B. za miesiące od maja do grudnia 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania podatkowego, naruszyła tym samym obowiązek wynikający z art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że przy wymiarze podatku VAT nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego zawartego w posiadanych przez R. B. fakturach, z uwagi na przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Za nieuzasadnione odwołująca uznała powoływanie się na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, stwierdzając, że ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano, że materii tej poświęcona jest ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), która w powyższych kwestiach wprowadziła własne rozwiązania. W ocenie strony obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych oraz skutki z tym związane na gruncie podatkowym muszą wynikać z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych. Powyższe stanowisko, zdaniem strony, zostało potwierdzone przez WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 26.10.2006r. (I SA/Ol 394/06), w którym Sąd stwierdził, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jest spełniony warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązki podatnika powinny wynikać z ustaw podatkowych. Natomiast ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. po analizie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w treści złożonego odwołania wydał decyzję z dnia [...] marca 2007r. o nr [...] w której stwierdził, iż decyzja organu I instancji została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej, iż ustawa o rachunkowości nie reguluje praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał jednak, że prawo podatnika do nie prowadzenia ewidencji księgowej jest ograniczone wysokością uzyskiwanego przez podatnika przychodu netto. Żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody netto z tego tytułu przekroczą wynikającą z tej ustawy kwotę rodzącą obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji zatem, gdy podatnik wypełniając obowiązek nałożony przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg zgodnie z art. 24 ust. 2 oraz ust. 4 zdanie 1 u.p.d.f. Organ II instancji stwierdził, że podatnik ze względu na wielkość swoich obrotów nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowanego, a w konsekwencji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż zobowiązany był w 2004 r. prowadzić księgi rachunkowe. Z tych też względów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podlegała cała sprzedaż dokonana w ramach prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.10.2006r, (I SA/Ol 394/06) stwierdził, że dotyczy on rozstrzygnięcia sprawy w zakresie sposobu ustalania dochodu oraz rozliczenia się przez osoby fizyczne z tytułu podatku dochodowego od uzyskiwanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, która nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej decyzji. Ponadto wyrok ten został podjęty w indywidualnej sprawie i nie stanowi on wykładni prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 24a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 2 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca podkreśliła, że ustawa o rachunkowości nie może narzucać obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, które stanowiłyby podstawę do ustalania wyniku podatkowego (dochodu lub straty). Tym bardziej ustawa ta nie może przesądzać o metodzie ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne albo uproszczone). O obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony jest warunek określony w art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej wynika z przepisów ustawy podatkowej, a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy tylko kwoty przychodu. Podatnik będzie zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy spełnione zostaną warunki ustanowione ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony, należy przyjąć, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość, o ile sam się na to zdecyduje. Jeżeli nie zaprowadzi ksiąg, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazano, że stanowisko skarżącej zostało poparte uchwałą NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/2010). Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja winna zostać uchylona nawet w sytuacji gdyby przyjęto, że z dniem 1 stycznia 2004 r. R. B. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. W decyzji błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ organy nie uwzględniły podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w toku postępowania faktur na zakup jaj wylęgowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich przyczyn wskazanych przez skarżącą. Przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z art. 24a u.p.d.f. . Przepis art. 1 u.p.d.f. określa w ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odwołuje się skarżąca. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zatem przedmiotem jej regulacji jest wyłącznie opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. W świetle art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg. Wówczas dla ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Zatem regulacje art. 24 a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 stanowią wyłącznie, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/2010, na którą powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2011 r., przepis art. 24a ust. 4 jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił "Jeżeli (...) podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.f. nie ma więc w tym wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg , w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowane swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości." Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie mogą zatem odnosić się do kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też dokonując wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 19 odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ta ostatnia reguluje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przepisy o rachunkowości stosuje się (...) do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Zatem w świetle przepisów ustawy o rachunkowości skarżąca w 2004 r., z uwagi na osiągnięte w 2003 r. przychody, obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czego jednak nie można utożsamiać z faktycznym ich prowadzeniem w celu ustalania wysokości dochodu dla potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w 2004 r. R. B. zgodnie z art. 24a u.p.d.f w celu określenia wysokości dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na potrzeby podatku dochodowego mogła korzystać z norm szacunkowych i nie prowadzić ksiąg rachunkowych, ponieważ podatniczka nie zadeklarowała ustalania dochodów na podstawie ksiąg rachunkowych, jednak deklaracja sposobu obliczania wysokości dochodu wywołuje skutek wyłącznie w zakresie podatku dochodowego. Podsumowując, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, należy uznać, że skarżąca była obowiązana w 2004 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę towarów i produktów, ponieważ jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub produktów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły 800.000 Euro i na podstawie ustawy o rachunkowości była obowiązania do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych a nie sam fakt ich prowadzenia, w związku z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego. Jednakże w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię, nieuwzględniającą prawo wspólnotowe. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. W dziedzinie podatku od towarów i usług Polska związana była koniecznością implementacji dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej, głównie I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej: VI Dyrektywa. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Zatem uregulowania zawarte w przepisach dyrektywy, którym powinny odpowiadać przepisy prawa krajowego wskazują, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązki podatkowego w odniesieniu do podatku naliczonego, o ile podatek naliczony został od towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od towarów i usług, odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powołując się na treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Należy zatem rozważyć, czy w świetle obowiązującej w 2004 r. VI Dyrektywy organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od towarów i usług od dokonanych dostaw towarów czy produktów mógł dokonać takiej interpretacji powołanego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, aby stwierdzić, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w toku postępowania podatkowego faktur zawiązanych z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy podmiot ten, z uwagi na błędne przeświadczenie co do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży produktów i towarów, nie dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT. Należy zwrócić uwagę, że na gruncie art. 17 VI Dyrektywy odnoszącego się do odliczenia podatku naliczonego powstało bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), które ma istotne znaczenia również dla wykładni prawa polskiego przy orzekaniu po 1 maja 2004 r. Częstokroć orzeczenia Trybunału podkreślały wagę zasady proporcjonalności jako jednej z podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2). Zgodnie z jego treścią " działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". NSA w wyrokach z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08 oraz z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie do oceny unormowań krajowych. Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Dlatego w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. W związku z powyższym należy rozważyć, czy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie narusza zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., sygn. C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), w którym ETS zwracając uwagę na zasadę proporcjonalności, stwierdził, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważne w takim zakresie, w jakim odmawia się podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu pozbawienie R. B. prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, będąc błędnie przekonana, że nie ma takiego obowiązku z uwagi na zwolnienie z tego podatku, narusza zasadę proporcjonalności. Nadto należy dokonać wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT pod kątem jego zgodności z zasadą neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą i w tym kierunku winna być dokonana przede wszystkim ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. cytowany wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909 wskazano iż "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8.03.1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, " iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną." W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. Taki system ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT, gwarantuje jego neutralność, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi. Nie ma wątpliwości, że skarżąca została uznana przez organy podatkowe za podatnika podatku od towarów i usług, dokonywała czynności opodatkowanych w ramach jawnie prowadzonej działalności, a naruszenie prawa, którego się dopuściła wynikało wyłącznie z błędnej wykładni przepisów. Uchybienie obowiązkowi rejestracji dla potrzeb podatku VAT nie może podważać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur VAT, jeśli czynności, z którymi związany jest zakup towarów bądź usług są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w ocenie Sądu pozbawienie R. B. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wymiarze podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. narusza zarówno zasadę proporcjonalności jak i zasadę neutralności podatku VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić przy wymiarze podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu towarów bądź usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont