I SA/Po 1800/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w okresie od listopada 2000r. do grudnia 2001r. o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. określił spółce "A" z o. o. w N. – poprzednio Spółka "B" w J.– za miesiąc listopad i grudzień 2000r. oraz za poszczególne miesiące 2001r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji w. w. organ wskazał, że Spółka nie uwzględniła w deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2000 i 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]., za październik 2000r. w wysokości [...]zł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2003r. Sygn. I SA/Po 2709/01 oddalił skargę Spółki od wspomnianej decyzji Izby Skarbowej. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca października 2000r. na następny miesiąc, Spółka nie uwzględniła w deklaracjach VAT – 7 za kolejne miesiące. W toku przeprowadzonej kontroli dokumentów Spółki stwierdzono, że w toku 2000 i 2001r. podatnik ten nie dokonał żadnej sprzedaży towarów lub usług, wobec czego nie mógł odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego od związanego z zakupem. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek naliczony podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną dokonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Spółka w deklaracjach VAT – 7 wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, jednakże część wydatków poniesionych na zakup towarów czy usług nie w została uznana za koszt uzyskania przychodu, w związku z czym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 w. w. ustawy zwrotu różnicy podatku naliczonego nie należy odnosić do podatku naliczonego dotyczącego takich zakupów, których przedmiot nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Do wydatków nie stanowiących wspomnianego kosztu zaliczono koszt usług wynikających z umowy zawartej w dniu [...].XII.2000r. przez Spółkę z B. i F. M. w zakresie m. inn. pomocy, doradztwa i organizacji klubu jeździeckiego oraz utrzymania koni w gospodarstwie w. w. w N., wobec czego organ kontroli skarbowej uznał za niezasadne domaganie się przez podatnika zwrotu różnicy podatku naliczonego określanego w fakturach za te usługi za poszczególne miesiące od marca 2001r. do grudnia 2001r. w łącznej wysokości [...]zł. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu umowy agencyjnej zawartej z firmą "C", w związku z czym również podatek naliczony w fakturach wystawianych przez tę firmę za usługi reklamowe w łącznej kwocie [...]zł za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. nie podlegał odliczeniu od podatku należnego Uznano, że wydatki na reklamę poniesione były w interesie udziałowców tj. Spółki "D" i B. i F. M. w związku z czym, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zakwestionowano także zasadność odliczenia przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2001r. podatku naliczonego określonego w fakturze z dnia [...] grudnia 2001r. wystawionej przez B. i F. M. za utrzymanie koni w miesiącu styczniu 2002r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Skoro wykonanie usługi przez małżonków M. miało nastąpić w miesiącu styczniu 2002r. Spółka nie mogła skutecznie obniżyć podatku należnego (wykazać do zwrotu) o kwotę podatku naliczonego wykazanego w w. w. fakturze – tj. [...]zł. Poza tym stwierdzono, że w czerwcu 2001r. Spółka dokonała zakupu towarów o charakterze reklamowym (balon i koszulki). Na koniec roku nie wykazała zapasu tych towarów, ani nie wykazała w jakim miesiącu miało miejsce przekazanie tych towarów tym bardziej, że podatnik nie naliczył podatku naliczonego od tego przekazania. W tej sytuacji przyjęto, że miało ono miejsce w grudniu 2001r. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 w. w. ustawy przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy wywołuje skutki takie jak sprzedaż towarów i podlega podatkowi od towarów i usług. Organ I instancji przyjął więc, że z w. w. tytułu Spółka zaniżyła w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2001r. podatek należny o kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] . utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące poczynając od listopada 2000r. do grudnia 2001r. Uznał natomiast za niezasadne powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie istnienia powiązań kapitałowych między Spółką "B" i spółką "D" oraz B. i F. M., lecz nie jak podnosi w odwołaniu podatnik ze spółką "C", co jednak nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie stwierdzono też naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu ani niewłaściwego zastosowania przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzję tę spółka "A" z o. o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 120, 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a", art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieusunięcie przez organ odwoławczy naruszenia prawa jakiego dopuścił się organ I instancji oraz przez niewyjaśnienie sprawy w sposób wystarczający i swobodną ocenę dowodów. Stwierdzono bowiem, że kampania reklamowa przyniosła potencjalne korzyści jedynie spółce "D" oraz B. i F. M., a także, że podatnik nie wykazał związku poniesionych wydatków z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i nie uzyskał przychodu z działalności statutowej. Ponadto skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis został niewłaściwie zastosowany w sprawie, bowiem wydatki poniesione przez Spółkę stanowiły koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpująco postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, podobnie jak i w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (straty) za rok 2000 i 2001, że spółka "B" co najmniej do 2003r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, o której mowa w umowie spółki. Jedyny przychód jaki uzyskała w 2000 i 2001r. stanowiły odsetki od zgromadzonych na rachunku bankowym kwot pochodzących z pożyczek od Spółki "D" a w 2003r. również z tytułu sprzedaży znaków towarowych. W latach 2000 i 2001r. Spółka poniosła natomiast wydatki na reklamę, która jednak – jak to wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie straty za te lata oraz z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalających skargi w tych sprawach ( z dnia 24 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Po 1630/04 i I SA/Po 1631/04) – nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu bowiem nie dotyczył przychodu roku podatkowego 2000 lub 2001r. ani nawet kolejnych lat. Przede wszystkim koszty te dotyczyły wydatków na reklamę (w 2001r. – [...]zł.) w związku z umową zawartą z firmą "C". Reklama ta nie dotyczyła jednak działalności spółki "B" – która jak wspominano działalności gospodarczej nie prowadziła – lecz wódki [...], a wskazany w niektórych materiałach reklamowych adres [...] stanowił reklamę klubu jeździeckiego prowadzonego pod tym adresem przez małżonków M.. Wobec braku jakiegokolwiek związku przyczynowo – skutkowego między wskazanym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i w związku z tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co jest zgodne z postanowieniami przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Podobnie i wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z B. i F. M. o doradztwo, pomoc i organizację klubu jeździeckiego oraz utrzymanie koni nie miały charakteru kosztu uzyskania przychodu, skoro nie prowadziła ona i faktycznie nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej w zakresie klubu jeździeckiego. Kwestia kosztów uzyskania przychodu stanowiła – jak wspomniano – przedmiot ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących określenia wysokości straty Spółki za rok 2000 i 2001. Ustalenia te i rozstrzygnięcia mają wiążący charakter w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za ten okres, skoro przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1992r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym stanowiąc, że m. inn. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków na ten cel do kosztu uzyskania przychodu. Tym samym w kwestii możliwości skorzystania przez podatnika z prawa określonego w art. 19 powołanej ustawy z 8 stycznia 1992r. i rozliczenia podatku naliczonego rozstrzygające znaczenie mają również – jak w omawianym przypadku – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w świetle tych przepisów (art. 15 ust. 1) określanych wyżej wydatków organ podatkowy zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, podatnik nie może skutecznie domagać się zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Pogląd, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 31.V.2004r. sygn. akt I SA/Wr 2100/01, NSA z dnia 7.IV.2004r. sygn. akt FSK 94/02, WSA z dnia 5.III.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3282/01). Nie można więc w omawianym zakresie podzielić argumentów skargi, co do błędnej interpretacji przez organ podatkowy przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 w. w. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oraz błędnego zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skład orzekający nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że niepodzielając stanowiska I instancji co do zastosowania w sprawie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. i istnienia powiązań kapitałowych miedzy Spółką, a nabywcami jej udziałów (Spółką "D" oraz B. i F. M.), utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wydał swą decyzję na niewłaściwej podstawie prawnej. Zarzutu tego również nie można podzielić. Organ II instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności rozpatruje w toku postępowania odwoławczego całą sprawę od początku i nie ogranicza się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, czy do ustosunkowania się do argumentów odwołania. Zakres rozstrzygnięcia jest wyznaczany zakresem rozstrzygnięcia I instancji (vide np. wyrok NSA z dnia 12.I.2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03 i z dnia 4.XII.2003r. Sygn. akt III SA 851/03). W związku z czym skoro zaskarżona decyzja określa podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy w granicach decyzji I instancji lecz modyfikuje ją przez odstąpienie od powołania się na niektóre przepisy przytoczone przez organ I instancji i wyjaśnia zasadność tej modyfikacji, okoliczność ta, o ile nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy tak jak w niniejszej sprawie, nie rzutuje na prawidłowość decyzji odwoławczej. Za prawidłowe uznać należy również rozstrzygnięcie co do miesiąca grudnia 2001r. (niekwestionowane w skardze) dotyczące uznania za nieprawidłową deklarację VAT– 7 w zakresie podatku naliczonego za usługi mające być wykonane w przyszłości ( w styczniu 2002r.), wbrew przepisowi art. 19 ust. 3 "a" ustawy z 8 stycznia 1992r. oraz podatku należnego od przekazania balonu i koszulek reklamowych. Określenie podatku należnego i obniżenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego znajduje uzasadnienie w powołanych przepisach. Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska AR