I SA/Po 1840/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Spółka X, zwana dalej spółką, wnioskodawcą bądź skarżącą, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako zdarzenia przyszłego w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali na nieruchomości stanowiącej jej własność. W dniu [...] lipca 2014 r. Burmistrz Miasta L. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego do wyżej wymienionego wniosku, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W uzasadnieniu organ wskazał, że gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Ponadto powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę). Jednakże, na skutek wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn.. akt I SA/Rz 1074/14), po zapoznaniu się z jego treścią i stanem faktycznym sprawy, organ podatkowy na mocy art. 14j § 3, w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej: Op.) postanowił dokonać zmiany wydanej wcześniej interpretacji i wydał w dniu [...] maja 2015 r. interpretację indywidualną nr [...]. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka X jest właścicielem kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych położonych na obszarze gminy L.. Przedmiotowe nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w kilku księgach wieczystych. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynkach posadowionych na tych nieruchomościach. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej lokali na rzecz podmiotu trzeciego - nabywcy. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, zwanej dalej u.p.o.l.) – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustanowienia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)? Odnośnie pytania 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa. Tym samym osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatku od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele zobowiązani są łącznie do uiszczania podatku i odpowiedzialni za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej, niezależnie od posiadanego udziału we współwłasności. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 u.p.o.l bowiem w takiej sytuacji przepis odsyła do regulacji zawartej w at. 3 ust. 5 u.p.o.l., który to stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Art. 3 ust 5 u.p.o.l. reguluje sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne), w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie, przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa. Zdaniem Wnioskodawcy z treści tego artykułu wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustanowiony współczynnik właściciel lokalu (lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na poparcie stanowiska Wnioskodawca przytoczył poglądy doktryny oraz judykatury i podkreślił, że ustawodawca wprowadził przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jako przepis szczególny w stosunku do przepisu wynikającego z art. 3 ust. 4 u.p.o.l i zawarł w nim inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnych. Wnioskodawca przytoczył również na poparcie swojego stanowiska zagadnienia z prawa cywilnego dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokali, tj. Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: u.w.l.), powołując definicję samodzielnego lokalu i wskazał na podstawie jakich czynności prawnych można ustanowić odrębną własność lokali, tj. m.in. umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądowego znoszącego współwłasność. Skarżący podkreślił, iż właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 2 ust. 1 u.w.l.) natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wnioskodawca podsumowując swoje stanowisko wskazał, że lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość składająca się z: 1) z własności samego lokalu (ewentualnie z pomieszczeniami przynależnymi); 2) ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków, czyli udziału w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą co oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odnośnie pytania 2. w ocenie Wnioskodawcy, powyżej przedstawione zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci - nabywcę, w taki sposób że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci – nabywcę – to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek od tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej, natomiast na współwłaścicielach tej nieruchomości ciążyć będzie solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Ponadto nadmieniono, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Podatnik ma obowiązek złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, co w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu ma miejsce w momencie wpisu do księgi wieczystej (art. 7 u.w.l.), w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego będzie to data sprzedaży. W wydanej w dniu [...] maja 2015 r. przez Burmistrza Miasta L. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uznał on stanowisko skarżącej Spółki w zakresie przedstawionych pytań: uznając je w odniesieniu do pytania 1 – za nieprawidłowe; pytania 2 – nieprawidłowe, prawidłowe w części dotyczącej lokalu lub udziału w lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. W uzasadnieniu organ wskazał, odnosząc się do poszczególnych przepisów u.p.o.l., że Wnioskodawca dokonując wyodrębnienia lokali z nieruchomości, której jest właścicielem nie spowoduje powstania na gruncie prawa cywilnego współwłasności w rozumieniu art. 195 i n. K.c., ponieważ mimo zastosowania art. 7 u.w.l., to nadal właścicielem pozostałej części nieruchomości i wyodrębnionych lokali będzie ten sam podmiot, a więc Wnioskodawca. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wprost wskazuje, że aby ten przepis miał zastosowanie musi zajść warunek powstania współwłasności. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy cała nieruchomość jak i wyodrębnione w niej lokale stanowią własność jednego podmiotu, nie można zastosować powyższego przepisu, gdyż nie jest spełniony wyrażony w nim warunek dotyczący współwłasności. Dlatego też, obowiązkiem podatkowym objęta jest cała nieruchomość zarówno budynkowa jak i gruntowa. Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył wybrane fragmenty wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1074/14. W sytuacji gdy wyodrębniony lokal zostanie przeniesiony w całości lub części na osobę trzecią, to stanowić on będzie odrębny przedmiot opodatkowania, z przypadającym na niego gruntem i udziałem w częściach wspólnych, jednakże obowiązek podatkowy od pozostałej części nieruchomości zarówno budynkowej jak i gruntowej pozostaje na właścicielu budynku i gruntu. Zdaniem organu podatkowego wyliczenie udziału w gruncie dotyczy tylko działki, ewentualnie działek, na których posadowiony jest budynek. Inna interpretacja powyższych przepisów prawnych mogłaby prowadzić do irracjonalnego rozumowania, że w przypadku gdyby na gruncie posadowione były dwa budynki, a lokal z przeniesieniem własności zostałby wyodrębniony, tylko w jednym budynku, to udział w częściach wspólnych należałoby naliczać od obydwu budynków. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [...] lipca 2015 r. Burmistrz Miasta L., utrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzucając: 1. obrazę przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej również jako: "o.p.") i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest burmistrz, jest uprawniony do zmiany z urzędu uprzednio wydanej przez siebie, a pozytywnej dla podatnika, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p, poprzez wydanie przez działającego z urzędu burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zmieniającej interpretację uprzednio wydaną przez ten organ, pomimo braku po stronie wskazanego organu podatkowego ustawowych kompetencji do takiego działania; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 o.p., poprzez wydanie, przez działającego z urzędu burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą zmieniono interpretację uprzednio wydaną, czym naruszono zasadę zaufania do działania organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy a to: a) art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej również jako "k.c."), poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (dalej również jako: "u.w.l."); b) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali [dalej również jako: "u.w.l."), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały strona 13 zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c.; c) art. 3 ust.2 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w razie ustanowienia odrębnej własności lokali na danej nieruchomości, zaistnieje tam nie tylko nieruchomość wspólna w rozumieniu wskazanego przepisu, lecz również dalsze przedmioty własności, w których właścicielowi nieruchomości lokalowej nie będzie przysługiwał udział; d) art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: 1. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości; 2. w zw. z art. 195 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego, podczas gdy podlega ona regulacji na podstawie ustawy o własności lokali; 3. w zw. z art. 3 ust. 2 u.w.l. w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 48 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że proporcja, o której mowa w tym przepisie winna być odniesiona do wyliczenia podatku od nieruchomości wyłącznie od gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym dokonano wyodrębnienia lokali, a nie do całej nieruchomości wspólnej, jeśli składa się na nią więcej niż jedna działka ewidencyjna. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w jej ocenie sam fakt wydania interpretacji zmieniającej interpretację uprzednio wydaną jest oczywistym naruszeniem prawa. W ocenie podatnika prawidłowa wykładnia art. 14j § 1 i 3 Op. jednoznacznie wyklucza możliwość stosowania przez organy podatkowe art. 14e § 1 Op. W ocenie skarżącej jedynie Minister Finansów jest uprawniony do zmiany uprzednio wydanych interpretacji podatkowych. Na poparcie stanowiska powołano m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., sygn. I SA/Kr 469/15 oraz doktrynę. Ponadto spółka podkreśliła, że współwłasność z u.w.l. jest szczególna wobec unormowanej w art. 195 i n. k.c., zatem nie sposób stosować do niej wprost przepisów kodeksowych. Odnosząc się do doktryny skarżąca wyraziła pogląd, że przepisy dotyczące współwłasności stosuje się do odrębnej własności lokalu wówczas, gdy pozostaje ona we współwłasności ułamkowej. W ocenie skarżącej istnieje możliwość, by jeden podmiot był współwłaścicielem rzeczy, a nadto element współwłasności dla właściciela lokalu wobec nieruchomości wspólnej w przypadku wyodrębnienia lokali powstaje obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo. Skarżąca stoi na stanowisku, iż jest to, uzasadniony dogmatycznie, wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 k.c. Udział w prawach do gruntu i budynku stanowi prawo niesamoistne – związane z własnością lokalu, a nie z osobą współwłaściciela. Na poparcie swych racji skarżąca przywołała wybrane wyroki sądów administracyjnych stwierdzając, iż pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie, na który powołuje się organ, pozostaje w odosobnieniu. Skarżąca podkreśliła również, że właścicielowi nieruchomości (gruntu), dla której prowadzona jest księga wieczysta, przysługuje prawo własności tej rzeczy, w tym także wszystkiego, co stanowi jej część składową, przy czym jest tyle nieruchomości ile jest ksiąg wieczystych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór dotyczy interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, zwanej dalej u.p.o.l.) Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W skardze, opierając się na treści art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, art. 46 § 1 k.c., czy przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1994 r. o własności lokali skarżąca wywodzi, że pojęcie budynku zawarte w treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej objętej jedną księgą wieczystą. Analizując treść wskazanego przepisu nie można zapominać, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalna barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 26-27). Skoro zatem przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku", to nie można przez to rozumieć – jak twierdzi strona - wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości. Podstawą takiego rozumowania strony jest treść art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali. Według tego przepisu, jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W świetle powyższego w proporcji, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. Jednak przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje omawianą kwestię w sposób zupełnie odmienny. Został on przy tym sformułowany jasno i nie ma wątpliwości co do tego, że nie odwołuje się on do pojęcia nieruchomości, na której znajdują się budynki, w których wyodrębniono lokale. Proporcja wynikająca z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. została wyrażona ułamkiem, w którym w mianowniku jest powierzchnia użytkowa całego budynku. Ponadto, w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawarta jest legalna definicja powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Zgodnie z tym przepisem jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawa precyzuje również, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Należy też zauważyć, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy, czyli doprecyzowuje krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być jednak dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c., czy też nie. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, oprócz budynków, także ich części. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., której analiza pozostaje poza zakresem zainteresowania w niniejszej sprawie. Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynku. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości. Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i od udziału w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek – "dzieli się na części", tj.: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości, [w:] Komentarz do podatku od nieruchomości, stan prawny na 1 stycznia 2013 r., LEX). W powyższych wywodach zwraca uwagę to, że przedmiotem podatku jest wyodrębniony lokal jako część danego budynku. W ocenie Sądu w przedstawionych okolicznościach do powstania współwłasności nie dojdzie. Nieruchomość wspólna pojawia się bowiem z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębnego przedmiotu własności w rozumieniu art. 46 k.c. (por. Ewa Bończyk – Kucharczyk, Komentarz do ustawy o własności lokali. System Informacji Prawnej – LEX). A zatem, w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w tym budynku, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności. Podkreślić tu należy, iż co do zasady, gdy jest tylko jeden współwłaściciel, ponieważ określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, stosunek współwłasności nie powstaje, lecz wygasa. Skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służą określone i wyłączne prawno podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości. O powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje więc fakt, że oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości pojawia się inny właściciel lub pojawiają się inni właściciele, którzy nabywają własność lokali w tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Rz 1074/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1312/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W podsumowaniu tej części rozważań i w kontekście pytania pierwszego stwierdzić należy, że sporny przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Za nieskuteczny uznać zatem należy argument skarżącego odwołujący się do charakteru tego przepisu, jako zawierającego normę szczególną (lex specialis), w stosunku do normy z art. 3 ust. 4 tej ustawy (lex generali), a oparty ma stanowisku NSA zawartym w powołanym w skardze wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (II FSK 647/11). W rezultacie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Podkreślić też należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c., który definiuje to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku (co najmniej dwóch) właścicieli rzeczy należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem u.w.l. ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, ani tym bardziej nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, w którym możliwa była by współwłasność z jednym tylko właścicielem. Z tych też względów nie można zgodzić się ze spółką, że organ naruszył art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby, będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu (tak też wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 2.02.2015r. I SA/Rz 1074/14 i z dnia 13.08.2015r., I SA/Rz 503/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie uznał również za trafne zarzutów strony w zakresie obrazy przepisów prawa procesowego. Dla uzasadnienia swoich racji Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak wskazać, że orzecznictwo w tym względzie nie jest jednolite i można wskazać liczne orzeczenia, w których sądy administracyjne zajmują stanowisko przeciwne, np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2015 r., I SA/Bd 660/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r., I SA/Rz 942/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2015 r., I SA/Łd 668/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 66/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Po 1231/15. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do poglądów wyrażonych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.