I SA/Po 193/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina X. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zgodnie z którym jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2013-2015 ponosiła ze środków własnych wydatki na realizację inwestycji o nazwie "[...]" (dalej: "Inwestycja" lub "Infrastruktura"). Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej skarżącej. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto. Przystępując do Inwestycji skarżąca zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach jej realizacji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Już na etapie przygotowywania Inwestycji założyła bowiem, że wprowadzi opłaty za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej. Zamiar taki skarżącej potwierdzają dokumenty: uchwała z [...] 2016 r. Rady Miasta i Gminy X. nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych w okresie od 01 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2017 r., kolejna taryfa obowiązująca od 01 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r. zatwierdzona uchwałą Rady Miasta i Gminy X. nr [...] z [...] 2017 r. Na mocy tych uchwał skarżąca zawiera z właścicielami nieruchomości położonych na jej terenie umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za pośrednictwem kanalizacji deszczowej. W czerwcu 2016 r. skarżąca zawarła pierwszą umowę o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, której element stanowi infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji. W miarę postępu prac skarżąca oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane do żadnych czynności (tak opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Zawieranie przez skarżącą umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do 2016 r. z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gminy regulującej zasady poboru opłat za odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych. Zatem od momentu oddania do użytkowania do czasu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzenie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury nie były de facto wykorzystywane do czynności opodatkowanych (pomimo istniejącego na moment rozpoczęcia Inwestycji zamiaru wykorzystywania jej efektów do czynności opodatkowanych VAT). Od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są natomiast wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których nie zawarło takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama skarżąca. Wydatki w związku z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na skarżącą przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Skarżąca nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę skarżąca chce potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej. Uzupełniając na wezwanie organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyjaśniła, że Infrastruktura urządzeń podczyszczających wody opadowe z założenia od początku realizacji Inwestycji miała służyć do wykonywania działalności gospodarczej (czynności komercyjnych opodatkowanych VAT) oraz działalności niepodlegającej VAT. Nie posiada przy tym dokumentów innych niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji wskazujących, że budowa urządzeń podczyszczających na sieci kanalizacji deszczowej miała służyć od początku do wykonywania działalności gospodarczej. Sieć kanalizacji deszczowej skarżącej odprowadza nie tylko ścieki z należącej do niej zlewni, ale także ze zlewni należącej do innych podmiotów. Tym samym od początku realizacji projektu założenia były takie, aby inne podmioty brały współudział w utrzymaniu Infrastruktury. Skarżąca powołała się również na opracowaną przez nią koncepcję zagospodarowania wód opadowych oraz protokół, w którym wskazano warunek obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych. Wymieniła również środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji. Skarżąca wyjaśniła, że towary i usługi nabywane w związku z montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych WC oraz montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH były do 30 czerwca 2016 r. wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Od 01 lipca 2016 r. są one wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Skarżąca nie ma/nie będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na zakup towarów i usług w związku z powyższymi inwestycjami do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Skarżąca wyjaśniła również, że do Infrastruktury podłączona jest wyłącznie Gmina, która od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej wykorzystuje wskazane powyżej dwa środki trwałe zarówno do czynności opodatkowanych jak i pozostających poza VAT. Infrastruktura służy skarżącej do świadczenia odpłatnych usług na rzecz [...] oraz [...], a także do odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej z nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina. Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy świadczone przez nią usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały VAT? 2) Czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji? 3) W jaki sposób skarżąca ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji? W ocenie skarżącej na pierwsze i drugie z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W kontekście trzeciego z pytań stwierdziła, że w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji ma ona prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") skarżąca będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT. Będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie pierwszego z postawionych pytań oraz za nieprawidłowe w zakresie drugiego z nich. W kontekście definicji podatnika podatku od towarów i usług organ stwierdził, że wykonywanie przez skarżącą (nie jako organ władzy) za wynagrodzeniem usług w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości jest/będzie opodatkowane według właściwej dla tej czynności stawki. Usługi te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia. W kontekście drugiego z pytań skarżącej omówił zasady odliczania podatku naliczonego. Prawo takie przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wykluczyć należy możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Z opisu sprawy wynika, że skarżąca przystępując do realizacji Inwestycji zakładała, że powstałe w jej wyniku urządzenia podczyszczania wody będą służyć czynnościom opodatkowanym. Nie przedstawiła jednak żadnego potwierdzającego to dokumentu. W protokole z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie koncepcji zagospodarowania wód opadowych z 12 grudnia 2011 r. wskazano jedynie, że należy dokonać obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych. W piśmie z 21 listopada 2012 r. kierowanym do [...] przedstawiono zaś jedynie harmonogram prowadzonych i planowanych prac w celu realizacji zarządzenia pokontrolnego. Dokumenty te w ocenie organu nie potwierdzają zamiaru wykorzystywania urządzeń powstałych w trakcie realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych. Po oddaniu kolejnych etapów Inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Od momentu oddania przedmiotowych środków trwałych do użytkowania do momentu podpisania pierwszej umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych minęło od roku do 2,5 lat. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżąca od momentu rozpoczęcia Inwestycji wyłączyła tą infrastrukturę całkowicie z systemu VAT. Na prawidłowość takiej oceny wskazuje również fakt, że dopiero w lutym 2016 r. została podpisana pierwsza uchwała w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych. Konkludując swoje rozważania w zakresie drugiego z pytań organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją w latach 2013-2015 inwestycji pod nazwą "[...]". Z uwagi na powyższe za bezprzedmiotowe uznał trzecie z zadanych przez skarżącą pytań. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w skardze wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w sprawie skarżąca – w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury – nie działała w charakterze podatnika VAT; – art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2-7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak – zdaniem organu – w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ; – art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 – dalej: "dyrektywa 112") – poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. nr 201 ze zm. – dalej: "O.p.") – poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; – art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą oraz niekompletne uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawczyni skutkujące naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych; – art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa wykroczenie poza wskazany w interpretacji stan faktyczny, a w konsekwencji jego błędną ocenę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji o nazwie "[...]". Rację w powyższym sporze sąd przyznał skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W opinii sądu dla rozstrzygnięcia sprawy istotne są rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") zawarte w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Trybunał odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (w tym m. in. w powołanych przez organ wyroków w sprawie "Lennartz" C-97/90 oraz "Waterschap Zeeuws Vlaanderen" C-378/02) wskazał, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną (pkt 38). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (pkt 39). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (pkt 50). Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Sąd na tle stanu zdarzeń opisanego we wniosku o interpretację zaznacza, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że stan faktyczny wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów [por. wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem odnośnie tego, że przystępując do Inwestycji wnioskodawczyni zakładała, że po jej ukończeniu powstałe urządzenia podczyszczające wody opadowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych . Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać mające charakter polemiki twierdzenia o nieprzedstawieniu żadnego potwierdzającego zamiar skarżącej dokumentu. Zmodyfikowanie na potrzeby wydania interpretacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego świadczy o trafności zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p. Sąd podkreśla również , że wydając interpretację organ w kontekście definicji podatnika VAT stwierdził, że wykonywanie przez skarżącą (nie jako organ władzy) za wynagrodzeniem usług w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości jest/będzie opodatkowane według właściwej dla tej czynności stawki. Formułując powyższą wypowiedź organ interpretacyjny potwierdził, że realizując usługi przy wykorzystaniu spornej inwestycji skarżąca nie będzie działać jako organ władzy publicznej. W ocenie sądu brak jest również przesłanek do przyjęcia, że nabywając towary i usługi przeznaczone na realizację spornej inwestycji skarżąca działała w charakterze podmiotu władzy publicznej wyłączonego na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z podatników VAT. Nabywając towary i usługi na potrzeby realizacji Inwestycji skarżąca działała na tych samych warunkach jak każdy inny uczestnik obrotu gospodarczego, nie korzystając z prerogatyw władzy publicznej. Tezy z powołanego przez organ orzeczenia Trybunału w sprawie C-378/02 "Waterschap Zeeuws Vlaanderen", są nieadekwatne do okoliczności niniejszej sprawy. W powołanym wyroku podmiot prawa publicznego nabył bowiem dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej. Skarżąca już na etapie przystąpienia do Inwestycji zakładała, że będzie ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Tymczasem według wyroku Trybunału z 25 lipca 2018 r., C-140/17 podmiot prawa publicznego nie wykluczył, że dobro będzie wykorzystywane do takich celów. W tych okolicznościach potwierdził, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). W konkluzji swoich rozważań wskazał, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są stwierdza, że przystępując do Inwestycji działała ona w charakterze podatnika VAT. Jakiekolwiek próby modyfikacji tego stwierdzenia poprzez stawianie pytań czy skarżąca posiada dokumenty potwierdzające zamiar wykorzystywania Inwestycji do działalności opodatkowanej nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku z uwagi na przedstawioną powyżej specyfikę postępowania interpretacyjnego. Wpływu na powyższe nie może wywrzeć dostrzeżona przez organ okoliczność, że od momentu oddania środków trwałych do użytkowania do momentu podpisania pierwszej umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych minęło od roku do 2,5 lat. Zawieranie przez skarżąca umów o odprowadzanie ścieków podatkowych i roztopowych niebyło możliwe do 2016 r. z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gminy regulującej zasady poboru opłat za odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie gminy. Zwłoka w przeznaczeniu Inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej jest w realiach niniejszej sprawy uzasadniona specyfiką gminy, jako podmiotu realizującego w przeważającej mierze zadania organu władzy publicznej. Z uwagi na powyższe za trafne uznał sąd zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT . Powyższe uchybienie przełożyło się również na nieprawidłowość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego o prawie do odliczenia podatku naliczonego jak i nieprawidłowość zastosowania postanowień art. 91 ust. 2-7a ustawy o VAT regulującego korektę podatku odliczonego. Jak wskazano bowiem w wyroku Trybunału z 25 lipca 2018 r., C-140/17 zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32). W omawianym wyroku stwierdził również, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 112 (pkt 36). Również NSA w wyroku z 01 października 2018 r., I FSK 294/15 stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uchybienia organu w zakresie wykładni oraz zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego niewątpliwe przełożyły się na naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasady neutralności podatku od wartości dodanej, co świadczy o trafności zarzutu naruszenia wskazanego przepisu dyrektywy. Sąd nie podziela zarzutów naruszenie wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno następować przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ubocznie e sąd podkreśla, że jak zauważa to sama skarżąca istota sporu w sprawie ogniskuje się wokół tego czy ponosząc wydatki związane z Inwestycją wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika VAT. Błędne uznanie, że skarżąca nabywając towary i usługi na potrzeby realizacji Inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT jako ustalenie co do faktu wynika z nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie zaś z powołania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o VAT , w szczególności przyjęcie, że nabywając towary i usług na potrzeby Inwestycji skarżąca działała w charakterze podatnika VAT. Kierując się powyższym poglądem obowiązkiem organu będzie dokonanie oceny stanowiska skarżącej w zakresie wszystkich z trzech postawionych przez nią pytań. Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i częściową trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).