I SA/Po 197/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] (dalej jako: "nadleśnictwo" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że nadleśnictwo zaniżyło w deklaracjach za 2017 r. podatek od nieruchomości. Organ I instancji ustalił, że w zarządzie nadleśnictwa w 2017 r. pozostawały m.in. usytuowane na terenie Gminy P. grunty o pow. [...] m2 - stanowiące własność Skarbu Państwa - oznaczone jako lasy, na których posadowione są słupy i napowietrzne linie energetyczne należące do spółki E. Sp. z o.o. W dniu [...] grudnia 2012 r. nadleśnictwo zawarło z ww. spółką umowę wykonawczą o ustanowienie służebności przesyłu, z której wynika m.in., że spółka jest zobowiązana do utrzymywania pasów technicznych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka, jako operator, jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Organ zaznaczył, że nadleśnictwo na ww. gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."), lecz taką działalność prowadzi spółka E. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Organ podkreślił, że posiadanie służebności dotyczy posiadania prawa, a nie posiadania rzeczy (nieruchomości). W związku z tym uznał, że podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt – w niniejszej sprawie nadleśnictwo mające w zarządzie sporne grunty. Nie znajdując podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez nadleśnictwo dowodów w postaci przeprowadzenia oględzin działek lub powołania biegłego, który poczyniłby ustalenia co do możliwości prowadzenia bądź nie na tych działkach działalności leśnej, organ I instancji wskazał, że: - powierzchnia działek została określona w załączniku do umowy wykonawczej i wskazana przez nadleśnictwo w złożonej deklaracji podatkowej na 2018 r.; - numery działek objętych służebnością przesyłu zostały określone w załączniku do umowy wykonawczej; - korzystanie z tych gruntów odbywa się na zasadach określonych w umowie o ustanowienie służebności przesyłu, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; - grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji stwierdził, że do 31 grudnia 2018 r. przepisy prawa jednoznacznie wskazywały zasady opodatkowania gruntów leśnych i rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. W odwołaniu nadleśnictwo wniosło o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 – w skrócie: "u.p.l."), art. 39a ust. 1-3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 6 – w skrócie: "u.l."), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 1a ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") oraz art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że przedmiotem umowy wykonawczej z [...] grudnia 2012 r., wbrew twierdzeniom organu I instancji, nie było ustanowienie służebności przesyłu na rzecz spółki E. , lecz ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy nadleśnictwem a spółką w zakresie prowadzenia przez spółkę eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność spółki, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie nadleśnictwa. Celem tej umowy było uregulowanie zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami do czasu ustanowienia służebności przesyłu (§ 1 ust. 3 umowy). SKO zaznaczyło przy tym, że błędne przyjęcie przez organ I instancji, że w sprawie mamy do czynienia ze służebnością przesyłu nie miało jednak wpływu na jej wynik. W ocenie SKO, prawidłowo przyjął organ I instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie spornych gruntów jest nadleśnictwo. Poprawność stanowiska organu I instancji znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". SKO zaznaczyło, że wbrew zarzutom spółki zawartym w odwołaniu, organ I instancji nie uznał spornych gruntów za "związane z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, w 2017 r. stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO, powołując się na judykaturę, uznało, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Ponadto SKO, opierając się na judykaturze, wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2019 r. grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że wskazana nowelizacja przepisów u.p.o.l. pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., gdyż w tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. SKO stwierdziło, że konsekwencją stanowiska, że grunt leśny obejmujący pas technologiczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia co do niego służebności przesyłu albo prawa, które treścią odpowiada treści służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, był brak konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego na okoliczności wskazywane przez spółkę. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom spółki zbędne było przeprowadzenie w sprawie dowodu z oględzin oraz z opinii biegłego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia naruszenia przepisów o.p. SKO stwierdziło, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpoznał cały materiał dowodowy, a także przeprowadził wnikliwe postępowanie, celem dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy P. prawidłowo przyjął, że podstawę opodatkowania stanowią grunty o powierzchni [...] m2 (położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy umowa wykonawcza), a wielkość tej powierzchni została określona w załączniku do umowy wykonawczej z [...] grudnia 2012 r. i przez nadleśnictwo w złożonej deklaracji podatkowej na 2018 r., co nadleśnictwo potwierdziło w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. W skardze z [...] lutego 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nadleśnictwo, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, a także art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: a) należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 2 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2017 r. Główną oś sporu jest kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako: lasy, grunty orne, nieużytki. W ocenie nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Według przeciwnego poglądu organów podatkowych sporne grunty należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, co uzasadnia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Kluczowa dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest zatem ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podobnie opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm. – w skrócie: "u.p.r."]). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu", na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym, zawiera art. 1 ust. 2 u.p.l. W myśl tego przepisu lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Podobnie, wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. O tym, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym i rolnym jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy grunty rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie nieużytków natomiast należy wskazać, że z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że grunty te co do zasady zwolnione są z opodatkowania chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście poczynionych powyżej uwag stwierdzić zatem należy, że dla opodatkowania spornych gruntów i rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zaznaczenia wymaga, że sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w u.p.l., ani w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza m.in. zapełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Słownik wyrazów języka polskiego PWN, publ. sjp.pwn.pl/szukaj/zająć/html). Sąd zaznacza, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że przez "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne` wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (por. wyroki NSA z: 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 942/20; 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19; 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 572/19; 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3204; 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18; 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2346/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14). Jednocześnie NSA podkreśla negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że napowietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez spółkę E. działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Z umowy wykonawczej z [...] grudnia 2012 r. regulującej zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie nadleśnictwa wynikało przy tym, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Wychodząc z powyższych założeń i mając na względzie bezsporny stan faktyczny Sąd stwierdza, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, grunty orne i nieużytki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W tym kontekście należy wskazać, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Ponadto Sąd podkreśla, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym względzie utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 133/18 i przywołane tam orzecznictwo). Sporne grunty, mimo że ich zarządcą jest nadleśnictwo, służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez spółkę energetyczną, zatem dla celów podatkowych powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro zatem sporne grunty są wykorzystywane (zajęte) na prowadzenie przez przedsiębiorcę energetycznego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to w konsekwencji należy uznać, że grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Oceny tej nie zmieniają tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące znaczenie dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie. O tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Odnosząc się do powołanego w treści skargi art. 2a o.p. Sąd podkreśla, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organ potwierdza dodatkowo przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że uchwałą z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 NSA przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W argumentacji tej uchwały NSA wskazał, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. ) u.p.o.l. Lasy Państwowe, jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik, nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego NSA podniósł, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. Zaznaczył również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe Sąd jeszcze raz podkreśla, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu: - w 2017 r. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), a obecnie - art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej, lecz przepis ten nie ma zastosowania do spornego roku podatkowego. Na tę okoliczność zasadnie wskazały organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzjach. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, organy zasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz z opinii biegłego z dziedziny energetyki, albowiem ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie wymagało wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umowy wykonawczej z [...] grudnia 2012 r., a w załączniku do tej umowy precyzyjnie określono wielkość powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy umowa wykonawcza, a następnie wielkość spornej powierzchni została potwierdzona przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej na 2018 r., i w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umowy wykonawczej, czy pism nadleśnictwa, a czynienie z tego powodu zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania jest w opinii Sądu niezrozumiałe. Co istotne, organy nie kwestionowały również możliwości prowadzenia przez nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Okoliczność wyprowadzenia przez organ z zebranego materiału dowodowego odmiennej oceny prawnej od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.