I SA/Po 2003/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. S. w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową sali sportowej. Następnie pismami z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz [...] października 2013 r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym to skarżąca będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług została założona przez jednostkę samorządu terytorialnego – Miasto P. jako placówka publiczna w celu realizacji zadań własnych Miasta obejmujących sprawy edukacji publicznej. Skarżąca funkcjonuje przy tym jako jednostka budżetowa Miasta P., utworzona zgodnie z regulacjami ustawy o finansach publicznych a więc jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Decyzją zarządu Miasta P. wnioskodawczyni oddane zostały w trwały zarząd nieruchomości Miasta, jednocześnie wnioskodawczyni została zobowiązana do utrzymywania przekazanych jej obiektów i towarzyszącej im infrastruktury w należytym stanie oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zajmowaniem oddanych jej nieruchomości. Wykonywane przez wnioskodawczynię zadania statutowe – w zakresie edukacji publicznej – realizowane są przy tym nieodpłatnie i obejmują cele oraz zadania określone w sposób szczegółowy w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Skarżąca wykorzystuje jednak oddane jej w trwały zarząd nieruchomości także do czynności realizowanych w formie odpłatnych stosunków zobowiązaniowych. Decyzją Prezydenta Miasta P. ustalono lokalizację inwestycji celu publicznego polegającą na budowie sali sportowej z zapleczem przy skarżącej. Miasto P. jako zamawiający rozpoczęło przy tym realizację czynności niezbędnych w postępowaniu o udzielenie zamówienia na roboty budowlane związane z realizacją wskazanej inwestycji. Przyjęto przy tym założenie, że realizacja inwestycji z ramienia Miasta czyniona będzie przede wszystkim bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych skarżącej – jako jednostki budżetowej. Sala sportowa będzie docelowo stanowić środek trwały skarżącej ujęty w jej księgach i aktywach. Planowana inwestycja ma służyć jednocześnie do: 1) realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, na takiej zasadzie realizowana będzie usługa udostępnienia sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym. Odpłatne usługi będą przy tym świadczone na podstawie zawieranych w imieniu miasta umów cywilnoprawnych; 2) czynności nieodpłatnych takich jak realizacja zajęć lekcyjnych, udostępnienie sali podopiecznym innych szkół oraz podopiecznym miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pomocy rodzinie i innych jednostek realizujących zadania w zakresie pomocy społecznej i wspierania rodziny a także systemu pieczy zastępczej. Omawiana sala będzie wykorzystywana jednocześnie do świadczenia czynności odpłatnych – opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności nieodpłatnych. Wnioskodawczyni zakłada przy tym, że nie będzie świadczyć usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponoszone wydatki inwestycyjne będą przy tym udokumentowane fakturami. Wnioskodawczyni wskazała, że w zakresie planowanych wydatków inwestycyjnych – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie będzie możliwe określenie kategorii wydatków bądź ich części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym – opodatkowanym i czynnościom nieodpłatnym. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniami: 1) Czy w związku z planowanym wykorzystaniem sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu? 2) Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących sali zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też skarżącej – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – przysługiwać będzie całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących inwestycji? Zdaniem skarżącej w związku z planowanym wykorzystaniem przez nią sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu. W ocenie wnioskodawczyni w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących inwestycji będzie jej przysługiwać 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z nabycie towarów i usług dotyczących sali. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pierwszego z zadanych pytań stwierdzono, że stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i kwotę podatku naliczonego. Zdaniem spółki ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie wnioskodawczyni wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości. Oznacza to zatem, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany. Odnośnie drugiego z postawionych pytań powołując się na regulacje art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT. Podkreślono przy tym powołując się na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji gdy, podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone w związku z budową sali. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wskazanych wydatków. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 warunkując je jednocześnie niewystąpieniem w sprawie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono przy tym, że warunkowość prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej, np. częściowe wykorzystanie towaru do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej jednak strony powyższa zasada stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone były do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia. W kontekście postanowień art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że obowiązkiem skarżącej jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W takiej sytuacji, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odnosząc się do metody wyodrębnienia podatku wyjaśniono, że sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny. Zaznaczono przy tym jednak, że wyłącznie skarżąca jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie może dokonać organ podatkowy w drodze wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że omawiana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji zaś gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z postanowieniami art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście wskazanego przepisu organ wskazał, że proporcja obliczana jest w oparciu o ustalony w sprawie obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy opisane we wniosku czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy określone czynności nie stanowią sprzedaży, a więc są to czynności niepodlegające opodatkowaniu – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Odnosząc poczynione przez siebie rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu sali w zakresie, w jakim będą one służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnośnie drugiego z poruszonych przez wnioskodawczynię zagadnień wskazano, że art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Wskazana regulacja zdaniem organu obejmuje przy tym sytuacje gdy nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na inne cele, które pozostają poza zakresem opodatkowania. Mając na uwadze wskazaną regulację, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., skarżąca będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. W świetle powyższego stwierdzono, że wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości wydatków związanych z budową sali, a jedynie według udziału procentowego określonego zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono przy tym, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór konkretnej metody wyodrębnienia należy wyłącznie do skarżącej. Mając na uwadze fakt, że obowiązek określenia proporcji w niniejszej sprawie wynika z postanowień art. 86 ust. 7b, a nie z postanowień art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie odniesiono się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10. Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę na możliwość dokonania korekty podatku odliczonego stosownie do postanowień art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w razie zmiany stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Reasumując swoje rozważania w zakresie prawa do odliczenia organ interpretacyjny stwierdził, że skarżącej przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na budowę sali, stosownie do udziału procentowego obliczonego zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz w zw. z art. 90 ust. 1 ust. 6 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług – wskutek nieprawidłowego uznania, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, na skutek realizacji przez skarżącą działań nieodpłatnych z wykorzystaniem sali przy jednoczesnym wykorzystywaniu jej pomieszczeń do działalności opodatkowanej VAT – zaistnieje ograniczenie pełnego prawa odliczenia VAT z uwagi na wykorzystanie sali do celów (osobistych podatnika), których nie da się przypisać działalności gospodarczej wnioskodawczyni (rozumianej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) i w konsekwencji – przyjęcie powstania obowiązku obliczenia udziału procentowego wykorzystania sali do działalności opodatkowanej VAT, który stanowić będzie o wartości bieżącego odliczenia VAT przy nabyciach towarów i usług służących wytworzeniu sali; 2) art. 86 ust. 7b w zw. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 3, a także w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ nieodpłatnych ustawowych działań wnioskodawczyni realizowanych z wykorzystaniem majątku mającego stanowić część przedsiębiorstwa (rozumianego na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług) – jako wykorzystania sali do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej; pomimo że w treści interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wydanej przez organ na skutek tożsamego wniosku skarżącej organ wskazał (powołując się na treść art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) – że realizacja przez wnioskodawczynię czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem z wykorzystaniem sali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem działania te stanowią formę wykonania ustawowych publicznych zadań skarżącej, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności; 3) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię, skutkującą mylnym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku na skarżącej, spoczywać będzie obowiązek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystania sali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT), pomimo że, ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącą, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia pełnego, względnie rozliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do której także nie wlicza się czynności niepodlegających VAT; 4) art. 14c § 1 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nie zawarcie w treści interpretacji faktycznego uzasadnia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja jest wadliwa i w związku z tym należy ją uchylić. Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, że w sprawie poddanej sądowej kontroli z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wystąpiła jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, tj. S., która - jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – funkcjonuje jako jednostka budżetowa Miasta P. Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy jednostka budżetowa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. czy na podmiocie tego rodzaju potencjalnie ciążyć może obowiązek podatkowy. Odnosząc się do zarysowanej powyżej wątpliwości należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym, np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Podkreślenia wymaga kwestia, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, wyroki dostępne w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to jest zawarte w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą. Jak wynika z wyżej zacytowanego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana w wydanej indywidualnej interpretacji, nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to tym samym, że narusza ona prawo i jako taka powinna podlegać uchyleniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne ma podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, między innymi podjętej w składzie siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Jak trafianie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r. (I GSK 199/12 – LEX nr 1341403), uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko organu podatkowego pozostawało w oczywistej sprzeczności ze wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jaki i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. i w szczególności rozważy, czy skarżąca jednostka budżetowa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, czy w przypadku wystąpienia przez ten podmiot z wnioskiem o wydanie interpretacji organ winien wydać interpretację. Należy bowiem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Informacja zawarta w wydanej interpretacji pozwoli podatnikowi na zapoznanie się z kierunkiem wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe w opisanym stanie faktycznym, jak również przybliży podatnikowi sytuację prawnopodatkową, w jakiej się znajduje, zwłaszcza jakiej wysokości podatek obowiązany będzie zapłacić (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 555/10, podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1810/11 – wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpatrując wniosek ponownie organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.