I SA/Po 208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę (...) zł ((...) złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej: O.p., art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) – dalej: rozporządzenie, określił "L." Sp. z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik i grudzień 2004r., a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że spółka "L." w badanym okresie (za miesiące od października do grudnia 2004r.) zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług remontowych i budowlanych wystawionych przez firmę budowlaną "M.", która zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonała dopiero w dniu[...] grudnia 2004r. Firma ta, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązana była przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, czego jednak nie uczyniła. Do momentu zarejestrowania nie była zatem uprawniona do wystawienia faktur VAT, które organ I instancji zakwestionował. Faktury wystawione zaś przez podmiot nieuprawniony nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W dniu [...] stycznia 2006r. strona złożyła pisemne wyjaśnienia do zaistniałego stanu faktycznego, w których podnosi, iż dokonała odliczenia podatku od towarów i usług posiadając od kontrahenta zapewnienie o wykazaniu przez niego VAT - u należnego w deklaracjach i rozliczeniu z budżetem z tego tytułu, a także: - zamknięcia się transakcji bilansem "zerowym" dla budżetu - jedna firma odliczyła a druga wykazała, - wskazując na orzeczenia NSA rozstrzygające na korzyść możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu przez podatnika niezarejestrowanego w momencie zakupu, - powstania obowiązku podatkowego, które podatnik miał prawo wystawić dopiero w grudniu 2004r. a rozliczyć w podatku należnym dopiero w styczniu 2005r., a więc po dokonaniu zarejestrowania. Ustosunkowując się do argumentów wymienionych w piśmie organ podatkowy podniósł, iż strona nie posiada dokumentów, o których mowa w art. 107 ustawy o VAT przedstawionych przez kontrahenta. Podatnik może zażądać od swojego kontrahenta, celem potwierdzenia stanu faktycznego, udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Organ podatkowy nie potwierdza również zamknięcia się transakcji bilansem "zerowym" dla budżetu. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, iż kontrahent firmy "L." dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w miesiącu grudniu 2004r., a więc nie miał obowiązku składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, tym samym nie rozliczył podatku należnego z tytułu wystawionych faktur. Podatnik nie podaje również sygnatury wyroków NSA, które rozstrzygałyby podobną sytuację w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego, stąd organ podatkowy nie znajduje podstaw do uznania prawa do dokonanego odliczenia. Zgodnie z cytowanymi przepisami podatkowymi podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Organ podatkowy nie podziela również poglądu podatnika odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powodu późniejszego powstania obowiązku podatkowego u kontrahenta wystawiającego fakturę. Dla usług budowlano - montażowych faktycznie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, jednakże należy zauważyć, iż powstanie obowiązku podatkowego nie zmienia terminu do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez powołanie się na nieobowiązujący już przepis § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że firma budowlana "M." dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dopiero w dniu 6 grudnia 2004r., nie przeprowadzając w sprawie tej postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał powyższą decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że nie można uznać, iż organ podatkowy I instancji naruszył prawo eliminując sporne faktury z rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc październik, listopad i grudzień 2004r. W tej sytuacji bezzasadnym jest zarzut odwołania naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie. Podkreślił Dyrektor, że zastosowanie zasady z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków sformułowanych zarówno w przepisach ustawy, jak też w przepisach wykonawczych. Jednym z takich warunków jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z brzmienia § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia stanowiącego, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei do wystawiania faktur zobowiązani są wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, posiadają numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz nie korzystają ze zwolnienia podatkowego (por. § 11 rozporządzenia). Firma Budowlana "M.", której właścicielem jest K.. Ś. do dnia [..] grudnia 2004r. nie była zidentyfikowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług, gdyż dopiero w tym dniu złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z dnia [...]. Nr [...]. Wobec tego, będąc niezarejestrowanym podatnikiem VAT, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a wystawione przez nią faktury od nr [...] do nr [...] nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (październik - grudzień 2004r.). W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie stwierdzenia nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła: naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie oraz art. 109 ust. 5 tej ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez oparcie zaskarżonej decyzji na tym przepisie, pomimo faktu, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją RP i przed wydaniem decyzji w I instancji został uchylony, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy, przytoczenie w uzasadnieniu decyzji wyłącznie okoliczności, które w mniemaniu organu odwoławczego przemawiają za utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy z pominięciem okoliczności przeciwnych oraz tendencyjnie niekorzystne dla skarżącego zinterpretowanie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, iż w ocenie Sądu, pozbawione podstaw jest twierdzenie, że § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), jest niezgodny z Konstytucją RP, w szczególności z przepisem art. 217. Tak ukształtowana regulacja wyłączyła faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur z dokumentów, jakie dają prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotnym dla rozważań jest ust. 2 pkt 1 art. 86, gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Oceniając prawidłowość sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 - 10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upoważnieniem prawa zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznaczało, że sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Jeśli natomiast chodzi o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści ustawy. W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura niewystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Podstawy do twierdzenia, że podatnik nie istnieje czy jest nie uprawniony do wystawienia faktury, należy poszukiwać w ustawie. Analogiczny pogląd zaprezentowany został również w wyroku NSA z 30 października 2008r. I FSK 1283/07. W dalszej kolejności rozważenia wymaga czy w hipotezie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia mieści się pojęcie podatnik niezarejestrowany. Stosownie do wymienionego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. skarżąca nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT (art. 106 ust. 1 ustawy). Na podstawie art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, status podatnika, o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy od dokonania rejestracji. Zatem teza oparta na stwierdzeniu, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, naruszała § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie. Była bowiem przynajmniej przedwczesna. W konsekwencji poczynionej oceny prawnej, do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ustawy. W przepisach ustawy o podatku VAT brakuje definicji legalnej pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa. W myśl art. 106 ust. 1 wskazanej ustawy, który umieszczony został w Dziale XI, Rozdziale I zatytułowanym Faktury podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8 ustawodawca dał możliwość ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3). W niniejszej sprawie sprzedaż miała miejsce na terenie kraju, przy czym minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT. W takim przypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15 ustawy. Zgodnie z jego treścią podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Przepis nie wymaga czynności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy, który rzeczywiście w pewnej sytuacji wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonanie przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi, dotyczący rejestracji, art. 96 ustawy, w którym ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15. W piśmiennictwie, podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy, iż faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w regulacji art. 88 ust. 3a), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 576). Wyjaśnić przy tym należy, iż zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy mówi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i obowiązuje od 1 czerwca 2005r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z 5 sierpnia 2008r. I SA/Łd 149/08 WSA w Łodzi stwierdził, iż kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa zatem bez względu na to, czy się zarejestrował. Natomiast, jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Z kolei w wyroku z 5 września 2007r. I SA/Sz 674/06 Sąd uznał, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Jednocześnie w wyroku I FSK 378/06 NSA podkreślił, że rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. (... ) Głównie jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić. Wykładnia przepisów rozporządzenia nie mogła zatem nastąpić z pominięciem przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. Przede wszystkim należy rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku, która oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcje, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowanej cele opodatkowanej działalności gospodarczej. Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku prawo to wyraziła w art. 17. Stosownie do art. 17 ust. 2, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika, b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych, c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3. Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 ust. 2 przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi. W doktrynie możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 lub na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (J. Martini, j. w., s. 495). Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Poza tym, wykładnia dokonana przez organ, również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznane za zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Natomiast, stosownie do art. 18 ust. 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według tego, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane, b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia, c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Zgodnie z zasadą współmierności podjęte środki prawne muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT. Niedozwolone są takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników, przy okazji likwidując niepożądane zjawiska. Dlatego też, interpretowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot tylko niezarejestrowany, narusza art. 17 ust. 2 i 18 ust. 1 VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak już zostało wskazane, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i miałby zastosowanie zapis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie m. in. w wyroku Trybunału C - 152/02 z 29 września 2004r., Terra Baubedarf - Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz - Scharmbeck (orzeczenie wstępne). Stwierdzono w nim, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Ponadto w orzecznictwie ETS wskazuje się, iż dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek. Istotnym jest bowiem tylko to czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności i czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty a problem czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji został zapłacony nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia (np. C - 354, 355 i 484/03). Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego paragrafu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, status podatnika o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy od dokonania rejestracji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie jej jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatniczka mogła przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2008r. I FSK 1586/07). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe naruszyły, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy VI Dyrektywy, tj. art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1. Zaznaczyć jednak trzeba, iż w chwili podejmowania przez organy podatkowe ocenianych rozstrzygnięć, istniały w orzecznictwie rozbieżne stanowiska co do prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych. Tym też można, w pewnym stopniu, uzasadnić przyjęty w decyzjach organów podatkowych pogląd. Jeśli natomiast chodzi o przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w świetle którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, podkreślić należy, iż był on przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. C – 502/07 ETS orzekł, iż 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż nie ma przeszkód do nałożenia na podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki (por. wyrok TK z dnia 4 września 2007r. sygn. K 43/06), sankcji określonej w art. 109 ust. 5, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w treści złożonej deklaracji. W niniejszej sprawie jednak, mając na uwadze, iż organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, konieczne było również usunięcie z obrotu prawnego decyzji w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wspomniano stanowi ono konsekwencję błędnego wypełnienia deklaracji podatkowej. Zasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1). Takie działania spowodowały, iż nie można było uznać tak prowadzonego postępowania za pogłębiające zaufanie do organów podatkowych (art. 121). Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe obowiązane będą zbadać czy wskazane w fakturach usługi remontowe na rzecz podatniczki były rzeczywiście świadczone przez podmiot określony na fakturach a jeśli tak, to obowiązane będą nadto ustalić czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, m. in. w kontekście przyjęcia przez podatniczkę niewłaściwego terminu odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy (pkt II), natomiast o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 ustawy (pkt III). /-/ W. Zygmont /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska