I FSK 1586/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 542/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007., sygn. akt I SA/Gd 542/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpatrzeniu skargi H. K. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. Powodem wydania przez organy podatkowe decyzji było to, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wskutek uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2005 r. faktur wystawionych przez "W." J. L., co do których to faktur stwierdzono w toku prowadzonego postępowania, że zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Wystawca faktur – J. L. - nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcia podniosły, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika z którego może on skorzystać (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), jeżeli nie zaistnieje między innymi taka sytuacja jak w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971) prawo do wystawienia faktur VAT mają wyłącznie podmioty zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym i będące czynnym podatnikiem podatku VAT w momencie ich wystawienia. Tym samym kwoty podatku z faktur wystawionych przez J. L. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy za wskazane miesiące 2005. Ponadto organy podatkowe, mając na uwadze unormowania zawarte w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do ich zastosowania, tj. do ustalenia dodatkowego zobowiązania . 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego przede wszystkim w aspekcie wykładni celowościowej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do regulacji VI Dyrektywy, podnosząc iż dla zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Sąd I instancji wskazał również, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną, a nie podatek, przy czym jej stosowanie – w ocenie sądu I instancji – jest do pogodzenia z orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niezależnie od powyższego, sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie art. 109 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania z uwagi na osobę podatnika, bowiem nie jest możliwe kumulowanie tej sankcji z odpowiedzialnością za wykroczenia skarbowe. 4. Organ odwoławczy nie zgadzając się z powyższym wyrokiem sądu I instancji, wniósł skargę kasacyjną, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, przyjmując że: - konieczne jest zbadanie przez organ podatkowy czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a) - organy podatkowe w sposób niewyczerpujący zebrały materiał dowodowy aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym świadczyć ma w ocenie sądu nieodniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) przy stosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie i w konsekwencji wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego, tj. z art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z jej art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 17 ust. 2 (a) i 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC, poprzez błędną ich wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji, • art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, a także z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż orzekając w zakresie dodatkowego zobowiązania (sankcji VAT) wykroczył poza zakres uprawnień nadanych mu przez ustawodawcę, • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przepisami których jednostek redakcyjnych art. art. 4, 17, 18 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r, a także art. 109 ustawy o VAT związał sąd I instancji swoje rozstrzygnięcie, powodując tym samym ograniczenie w sformułowaniu podstaw kasacji, • art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: • art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 17 ust. 1, ust. 2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 Szóstej Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni tych przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), na podstawie reguł wykładni językowej, • art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wymaga obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenia, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), • art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, albowiem sąd I instancji przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, • art. 109 w tym ust. 4-6 ustawy o VAT w związku z jej art. 15 ust. 1 poprzez przyjęcie, że nie należy stosować tych przepisów wobec podatników - osób fizycznych, • art. 96 ust. 13 ustawy VAT poprzez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych - tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący – zgadzając się ze stanowiskiem sądu I instancji – wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). 8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). 9. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne, tym niemniej z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 17 ust. 1, ust.2 a), ust. 6, art. 18 ust. l lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.)poprzez dokonanie wykładni powyższych przepisów prawa krajowego - wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) na podstawie wykładni językowej. W punkcie wyjścia należy poczynić uwagę, że co do zasady należy uznać za słuszne uwagi sądu pierwszej instancji dotyczące wzrostu roli wykładni systemowej po wejściu Polski do Unii Europejskiej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Sporny przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a) ustawy o VAT stanowi, że: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". W wyroku z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności". Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, nie można doszukać się określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury w § 8 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Stwierdzić bowiem trzeba, że nie pozwala na to wykładnia tego przepisu, dokonana w kontekście zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany przepis zawarty jest bowiem w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07 i I FSK 1283/07. W wyrokach tych stwierdzono, że w przepisach prawa VAT brakuje definicji legalnej pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa. ( ... ). Ustawa o VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany Faktury. Rozdział ten rozpoczyna się od art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3). W badanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT. W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15. Przywołując ten przepis, czytamy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy). Brakuje w tym zapisie mowy o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy, który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi dotyczący rejestracji, art. 96 ustawy. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15. W piśmiennictwie, podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy, że w konsekwencji należy przyjąć, iż faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w regulacji art. 88 ust. 3a), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576). To, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1,Dz.U.UE-sp.09-123), wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556). W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. ([w:] J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot: - obiektywnie istnieje, - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego wart. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). 10. Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania analizowanych tu pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest właściwy. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Odnosząc się do rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących uregulowań Szóstej Dyrektywy dotyczących zasady neutralności należy zauważyć, że stosownie do art. 17 (2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki EmporikiViomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, jw., s. 394). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się wart. 17 (6) VI Dyrektywy. Poza tym, wykładnia dokonana przez organ, również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznane za zgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Natomiast, zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w sprawie, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według tego, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane, b) Faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia. c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. W orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1 )(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Z kolei 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339) - artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Dlatego też, interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono stronie skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot li tylko nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i tu miałby zastosowanie zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. "Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1 )(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."(wyrok z 13 grudnia 1989r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien ). W wyroku TS, C-152/02 z 29 września 2004r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa wart. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego przepisu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. 11. W tym miejscu trzeba też wskazać, że w prawomocnym wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT. Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 VATU. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust.1 pkt 1lit.a, a zatem próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż jest nim w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym. 12. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Inaczej zaś mówiąc, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stoi na stanowisku, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. 13. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, już w wyroku z dnia 25 września 2008 r. I FSK 1020/07, w pełni zaaprobował przestawioną w zaskarżonym wyroku pro unijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Natomiast na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 września 2008 r. I FSK 1009/07 i z dnia 24 września 2008 r. I FSK 1015/07. Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2007 r. I SA/Sz 808/06, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. III SA/Wa 267/07, WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2007 r. I SA/Lu 560/07, WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r. I SA/Ol 180/07 czy też WSA w Krakowie z dnia 22 lutego 2008 r. I SA/Kr 1851/06. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych wyżej orzeczeniach, wskazujące iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT Po drugie zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku 14. Wreszcie należy podkreślić, że dostrzeżone uchybienia nie uniemożliwiają zakwestionowania dokonanych odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy niezarejestrowane, o ile organy udowodnią, że fakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest istotne w sprawie czy fakturowane usługi zostały w ogóle wykonane, istotne jest, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę. Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia co prawda odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych ale też odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług. Reasumując należy bowiem uznać, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez innego podatnika tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. 15. Pożądanego skutku nie mógł przynieść także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, a także z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Co do zasady, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zasada bezpośredniego stosowania konstytucji nie oznacza uprawnienia sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy , gdyż do tego powołany jest Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). W rezultacie, sąd administracyjny nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu. Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją posiada TK. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności ustawy z Konstytucją (por. np. wyroki SN z 7 listopada 2002 r., sygn. akt V CKN 1493/00, LEX nr 57238, i NSA z 27 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 609/98, Przegląd Sejmowy 2001, nr 3, s. 84). Tym niemniej, w sprawie niniejszej nie można pominąć okoliczności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 orzekł, że: "art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że wyrok Sądu I instancji, którym odmówiono zastosowania przepisu ustawy, który później został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, odpowiada prawu. 16. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszania prawa materialnego uznano za bezskuteczne, również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, integralnie związane z tymi zarzutami, należało uznać za nieuzasadnione. 17. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Sad I instancji naruszył zarzucany przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. to tym samym i zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie musi być uznany za chybiony. Może być on bowiem jedynie wówczas zastosowany, gdy sąd administracyjny nie stwierdzi naruszenia o którym mowa w art.145 § 1 p.p.s.a. 18. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.