I SA/Po 235/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 3 listopada 2023 r., nr [...] określił S. J. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. na kwotę [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych obliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. na dzień 22 czerwca 2022 r. za lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł, za październik 2021 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł. W ocenie Naczelnika skarżąca zaniżyła przychód oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł na skutek błędnego zaewidencjonowania faktur sprzedaży nr [...], FV [...], FV [...], FV [...] wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. na koncie kosztowym. Stwierdzono również zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów na skutek uwzględnienia w nich wydatków z tytułu kar umownych naliczonych przez G. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Stwierdzono na ich tle, że dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. W ocenie Naczelnika zapłata kar za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle wskazanego ostatnio przepisu. Kierując się powyższym uznano, że skarżącą obciążał w trakcie roku podatkowego obowiązek uiszczenia zaliczek w łącznej kwocie [...]zł od których należne są odsetki za zwłokę. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła m. in., że nie zgadza się z twierdzeniem wskazującym, że kary przyjęte przez skarżącą w porozumieniu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 lutego 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, że kary umowne, która poniosła skarżąca zostały naliczone w związku z opóźnieniem w wykonaniu usług. Kara tego rodzaju objęta jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP co oznacza, że nie może ona stanowić kosztów podatkowych. Zaznaczono, że skarżąca dokonała zapłaty kar umownych w formie gotówkowej, co również wyklucza uznanie spornych wydatków za koszt na mocy art. 15d ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Podkreślono przy tym, że Naczelnik nie kwestionował faktu ani okoliczności zawarcia przez skarżącą umów z kontrahentami, z których wynikał obowiązek zapłaty ewentualnych kar umownych czy też samej zapłaty tych kar. Podtrzymano również stanowisko Naczelnika wskazujące, że skarżąca nie zapłaciła w terminie należnych zaliczek na podatek, co skutkowało obowiązkiem określenia wysokości należnych od nich odsetek. Za bez znaczenia uznano podnoszone przez skarżącą okoliczności wskazujące, że to biuro rachunkowe prowadziło rozliczenia skarżącej jak i brak doświadczenia ówczesnego prezesa skarżącej. Wyjaśniono również, że procedura podatkowa nie przewiduje wskazywanej w odwołaniu konfrontacji czy polubownego rozwiązywania sporów z organem podatkowym. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w.w. przepisu i uznanie, że wystawione noty księgowe nr [...] z 29 października 2021 r. na kwotę [...]zł, [...] z 20 listopada 2021 r. na kwotę [...]zł oraz [...] z 10 grudnia 2021 r. na kwotę [...]zł wszystkie przez G. sp. z o.o. w kategorii kosztowej doprowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaistniał stan naruszenia przepisów podatkowych przez skarżącą i stan zadłużenia podatkowego po stronie skarżącej skutkujący niezasadnym obciążeniem odsetkami od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych; 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP poprzez przyjęcie, że wystawione noty księgowe nie podlegały zaksięgowaniu w kategorii kosztowej, co doprowadziło do uznania, że skarżąca zadeklarowała zaniżoną wartość podatku dochodowego od osób prawnych i uchybiła terminom zapłaty zaliczek na ten podatek, pomimo że w/w przepisy nie zabraniają kwalifikacji kar umownych z tytułu opóźnień w spełnieniu świadczenia w kategorii kosztowej; 3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżącej nie przysługiwało m. in. prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów kar umownych poniesionych na rzecz G. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że kary umowne zostały prawidłowo uznane za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanego aktu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kierując się brzmieniem przytoczonego ostatnio przepisu nie sposób zgodzić się z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) w art. 16 ust. 1 pkt 22 tego aktu odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Pojęcie "wadliwości wykonanych robót i usług" nie może być rozciągane na opóźnienia w realizacji wskazanych czynności. Utożsamianie wad usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne. Są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Pod pojęcie tym rozumie się brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. W konsekwencji nie sposób zaaprobować twierdzenia Dyrektora głoszącego, że m. in. opóźnienie w wykonaniu świadczenia stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Zaznacza się przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 tego aktu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) [tak: wyrok NSA z 24 października 2023 r., II FSK 335/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. Na tle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP podnosi się, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP [tak: uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12]. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań zaznacza się, że należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. Wskazuje się na obowiązek przeprowadzenia analizy, swoistego "ważenia", co w konkretnym przypadku jest dla podatnika - przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego czy też np. odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia. Nie jest istotne jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne jest natomiast jest to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie NSA przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat [tak: wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II FSK 187/18]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec, że sporne kary umowne zostały poniesione z tytułu opóźnień w wykonaniu usług. Jak wynika z powyższych rozważań tego rodzaju kary umowne nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Z przepisu tego nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Rozszerzenie wyrażonego w tym przepisie wyłączenia na inne kategorie kar umownych, w tym na kary z tytułu opóźnień w wykonaniu usług nie jest dopuszczalne. W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca nie wykluczył a limine możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu kary umownej za opóźnienie w wykonaniu usługi. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy wydatek tego rodzaju stanowi niejako automatycznie koszt uzyskania przychodu. Uznanie analizowanego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga każdorazowo rozważenia czy jego poniesienie było celowe, tj. czy miało ono na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ocena powyższego zagadnienia musi być każdorazowo dokonywana przez pryzmat okoliczności danej sprawy. Kierując się powyższym stwierdzić należy, że obowiązkiem organów było zweryfikowanie i zajęcie jednoznacznego stanowiska co do tego, czy sporne wydatki spełniają warunki uznania ich koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Obowiązkiem organów było w szczególności rozważanie, a następnie jednoznaczne wskazanie czy wydatki te zostały poniesione tak jak wymaga tego wskazany przepis, w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto jednoznacznego stanowiska odnośnie tego czy sporne wydatki z tytułu uregulowania kar umownych spełniają czy też nie warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dokonując wykładni wskazanego przepisu organ na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia uznał m. in., że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku. Zastrzeżono przy tym, że wydatek nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 16 powołanego aktu. Niejako zaś konkludując rozważania dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP błędnie uznano, że wydatki poniesione na zapłatę kary umownej naliczonej w związku z opóźnieniem w wykonaniu usług nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Zastrzec jednak należy, że nierozważenie tego czy sporne wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy. Nawet bowiem w sytuacji uznania, że sporne wydatki spełniają przesłanki ze wskazanego przepisu zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie mogłoby mieć miejsca z uwagi na postanowienia art. 15d ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy. Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców: 1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub 2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub 3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy. Jak stanowi zaś art. 15d ust. 2 ustawy o PDOP, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Jak stanowi z kolei art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 – dalej w skrócie: "p.p."), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza [...] zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty [tak: wyrok NSA z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2815/19]. W realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że poniesienie przez skarżącą kar umownych nastąpiło w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Nie ma również sporu co do tego, że wydatki ze wskazanego tytułu zostały poniesione na rzecz G. sp. z o.o. będącej przedsiębiorcą. Fakt uregulowania przez skarżącą kar umownych potwierdzają trzy noty księgowe, tj. nota księgowa z 29 października 2021 r., nr [...] dotycząca kwoty [...]zł, nota księgowa z 20 listopada 2021 r., nr [...] dotycząca kwoty [...]zł oraz nota księgowa z 10 grudnia 2021 r., nr [...] dotycząca kwoty [...]zł. Wskazane kary zostały poniesione w związku z umowami skarżącej z 26 lutego 2020 r. oraz 24 marca 2020 r. zawartymi z G. sp. z o.o. Obie ze wskazanych umów dotyczyły wykonania robót budowlanych. Wartość pierwszej ze wskazanych umów opiewała na kwotę [...]zł. Z kolei w drugiej ze wskazanych umów wartość wynagrodzenia skarżącej ustalono na kwotę [...]zł. Z niekwestionowanych ustaleń orgaów wynika, że w obu ze wskazanych umów zawarto uregulowania odnoszące się do kar umownych. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że każda z uregulowanych przez skarżącą kar umownych przekraczała wskazany w art. 19 pkt 2 p.p. próg [...] zł. W konsekwencji dokonanie płatności każdej ze wskazanych kar umownych winno nastąpić na rachunek płatniczy G. sp. z o.o. Tymczasem kary umowne zostały uregulowane przez skarżącą w formie gotówkowej. Powyższa okoliczność w świetle brzmienia art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP uniemożliwiała uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu, nawet w sytuacji uznania, że wydatki te spełniałyby przesłanki z art. 15 ust. 1 tego aktu. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wskazany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na mocy art. 12 ust. 3 analizowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczone przepisy nie regulują w żaden sposób kwestii kosztów uzyskania przychodów. Wydając zaskarżoną decyzję w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP trafnie dostrzeżono, że ich naruszenie wynikało z faktu niezaksięgowania przez skarżącą po stronie przychodów czterech faktur nr: [...], FV [...], FV [...], FV [...] wystawionych przez nią na rzecz G. sp. z o.o. połączonego z zaksięgowaniem ich na koncie kosztowym. Wskazana okoliczność błędnego zaksięgowania nie jest przy tym w żaden sposób kwestionowana w skardze. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości trafnie uznano również, że skarżąca w trakcie roku podatkowego nie uregulowała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Niezapłacona w terminie zaliczka na podatek na mocy art. 51 § 2 O.p. uważana jest za zaległość podatkową. W konsekwencji powyższego na mocy art. 53 § 1 od tego rodzaju zaległości naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie zaś z art. 53a § 1 O.p. stwierdzenie po zakończeniu roku podatkowego, że zaliczki na podatek nie zostały zapłacone w całości lub części obliguje organ podatkowy do określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Z uwagi na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Naruszenia wskazanego ostatnio przepisu skarżąca upatruje się w dokonaniu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalono wartość przychodów skarżącej. Z kolei w spornym obecnie zakresie, tj. w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar umownych wskazany ostatnio przepis nie znajdował w ogóle zastosowania. Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sama skarżąca na stronie [...] skargi wskazuje, że między nią a organami podatkowymi nie ma sporu co do ustalonego stanu faktycznego. Dyrektor nie kwestionował w szczególności faktu uregulowania przez skarżącą w formie gotówkowej spornych kar umownych. Nie kwestionowano również rzetelności not księgowych potwierdzających uregulowanie tych kar we wskazanej formie. Podsumowując należy uznać, że zaskarżona decyzja w ostatecznym rozrachunku odpowiada prawu. Niekwestionowane uregulowanie kar umownych w drodze gotówkowej z uwagi na postanowienia art. 15d ustawy o PDOP wykluczało uznanie wydatków z tego tytułu za koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.