II FSK 187/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 308/17 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.724.2016.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 308/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. M. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") uchylił zaskarżoną na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 16 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komandytariusz). Prowadzi działalność handlową w placówkach handlowych pod marką jednej z sieci franczyzowych. Jego strategia rozwoju zakłada wzrost obrotów m.in. poprzez poszerzenie obszaru działania. Otwarcie nowych placówek wymagało zawarcia umów, i tak 18 lutego 2015 r. zawarta została umowa najmu lokalu o pow. 750 m2, znajdującego się na parterze pawilonu handlowego na okres 10 lat, z możliwością przedłużenia umowy na tych samych warunkach. Kwota czynszu ustalona została w wysokości 25.000 zł netto miesięcznie. W dniu 30 marca 2015 r. podpisano aneks do umowy zezwalający najemcy na podnajem części lokalu na świadczenia usług lotto i usług finansowych, w tym uruchomienie punktu płatności rachunków oraz zainstalowanie bankomatu. W dniu 18 kwietnia 2016 r. strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego najemca uzyskiwał prawo do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu pod warunkiem zapłaty na rzecz wynajmującego wynagrodzenia w kwocie 600.000 zł netto z terminem płatności w dniu wystawienia faktury. Zawarcie porozumienia było konsekwencją przyjętej metody zarządzania ryzykiem poprzez uzyskanie możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy w przypadku, gdy przychody osiągnięte w nowym punkcie handlowym odbiegałyby w istotny sposób od przyjętej strategii rozwoju. Wnioskodawca jest wspólnikiem s.k. funkcjonującej od 22 grudnia 2014 r., prowadzi pełne księgi handlowe i jest podatnikiem liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Porozumienie zawarte 18 kwietnia 2016 r. nie zawierało informacji o odszkodowaniu czy karze. W związku z powyższym podatnik zapytał: czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, na podstawie porozumienia stron, będą kosztem uzyskania przychodu u wnioskodawcy w części w jakiej partycypuje w przychodach i kosztach s.k. w sytuacji, gdy wynagrodzenie nie ma charakteru odszkodowania, lecz ma na celu powstrzymanie wynajmującego od dalszego świadczenia usług na rzecz najemcy? Zdaniem podatnika sporne wynagrodzenie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż wypełnia przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm., dale: "u.p.d.o.f.") i nie stanowi kary ani odszkodowania, określonych w art. 23 ust. 1 pkt 13 i 19 tej ustawy. Interpretacją indywidualną z 16 listopada 2016 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 ze zm., dalej: "O.p."), Organ interpretujący stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Dokonując oceny stanowiska podatnika organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stwierdzając, że sporny wydatek nie mieści się w dyspozycji tego ostatniego przepisu. Zauważył, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wynikać z wykonania tej umowy stracie. Zdaniem organu nie można uznać, że sporne wydatki zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. 3. Wnioskodawca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę, w której zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2a O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu organ interpretacyjny niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy z uwagi na ograniczenie strat jakie generował punkt handlowy, którego najmu umowa ta dotyczyła miało na celu ograniczenie uszczuplania majątku spółki wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a nadto, że celem tego działania było osiąganie, utrzymanie dalszych przychodów z przedmiotowej działalności gospodarczej (w innych obiektach handlowych) na wskazanym obszarze. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem sądu poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 u.p.d.o.f.. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W analizowanej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, lub uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że wydatki z tytułu wypłaconego przez najemcę wynajmującemu wynagrodzenia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy na podstawie porozumienia stron mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota wynagrodzenia wypłacona przez najemcę wynajmującemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu na podstawie porozumienia stron, stanowić może dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej). Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że sporny wydatek nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Odmiennego zdania jest skarżący i WSA w Gliwicach, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie wskazana kwota odszkodowania będzie stanowiła dla skarżącego koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach, sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były w przeszłości zapatrywania, że wynagrodzenia, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też w przypadku osób prawnych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania lub "wynagrodzenia" za odstąpienie od umowy) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, swoistego "ważenia", co w konkretnym przypadku jest dla podatnika – przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia. Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne jest natomiast jest to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem, a przychodem. W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m. in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, do której odnosił się WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, można zacytować jej końcowy fragment, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (w przypadku osób fizycznych – w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że wnioskodawca, podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie wynagrodzenia, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej mu na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby nadal wynajmował nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącego, stosownie do jego udziału w spółce komandytowej. Tym samym niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny i które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie podziela (por. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 259/17; z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16; z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2625/15; z dnia 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.