II FSK 259/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 485/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-740/15/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu na rozprawie, sprawy ze skargi B. S.A. w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-740/15/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego, przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest instytucją finansową, prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju. Znaczna część oddziałów strony usytuowana jest w lokalach, które strona wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, w centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast. Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce, strona niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Skutkiem tego stwierdzono, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody. W tej sytuacji zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie nierentownych lokali na inne cele związane z funkcjonowaniem strony. Wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze wiąże się z otwarciem nowych, w innym miejscu. Z tych powodów strona decyduje się na odstąpienie od umów najmu zawartych z właścicielami lokali, w których znajdują się nierentowne oddziały. Rozwiązanie umowy najmu przed upływem przewidzianego w umowie okresu najmu następuje polubownie, w następstwie zawartego porozumienia. Zgodnie z takim porozumieniem, wynajmujący w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, żąda zapłaty świadczenia pieniężnego, nazywanego m.in. jako odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie tytułu rozwiązania umowy najmu. We wszystkich sytuacjach, w których strona decyduje się odstąpić od umowy najmu i zapłacić związane z tym świadczenie pieniężnie na rzecz wynajmującego, jego wysokość jest znacznie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez stronę na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.: dalej "u.p.d.o.p.")? Zdaniem strony, w opisanym stanie faktycznym, zapłacone na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów", przy czym mogą to być wydatki o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. W ocenie strony, wydatek poniesiony tytułem powyższego świadczenia pieniężnego jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zapłacone świadczenie pieniężne należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. Wprawdzie powstaje wówczas konieczność zapłaty świadczeń pieniężnych (odstępne, odszkodowanie, kara umowna), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej, stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że każdorazowo należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztów, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Organ skonstatował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazują związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy najmu nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazują związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ jako prawidłowe oraz należytego uzasadnienia przesłanek, na podstawie których stanowisko przedstawione przez stronę zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, podkreślił, że problem kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z wcześniejszym rozwiązywaniem umów najmu lokali, z powodu nierentowności prowadzonych w tych lokalach placówek instytucji finansowych, był już oceniany przez sądy administracyjne wielokrotnie. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że we wskazanym stanie faktycznym odstępne, może być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślił, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć – zdaniem Sądu - dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zaznaczył, że rozwiązanie umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie wnioskodawcy, lecz w dużej mierze od czynników niezależnych (rentowność działalności w danym obszarze). Zostały podjęte decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych placówkach, skutkiem czego jest fakt, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem wystąpi w ten sposób, że strona płacąc mniejsze kwoty odstępnego niż wynikające z zawartych umów najmu wykaże większy dochód do opodatkowania. Zatem nie ma racji organ wywodząc, że zapłata odstępnego nie ma związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W ocenie Sądu działania strony skarżącej polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Skarżąca zaoszczędzone środki będzie mogła przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za bardziej perspektywiczną. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, organ interpretacyjny zaskarżył go w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm. zwanej - P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy najmu stanowią koszt uzyskania przychodu; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zapłata odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. W ocenie organu, świadczenia pieniężne (nazywane: np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie) zapłacone wynajmującym przez Skarżącą z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy najmu uzasadnionego opisanymi przesłankami (nierentownością placówek) nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazują związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Powołując się na wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że potwierdza on stanowisko organu odnośnie braku przesłanek do zakwalifikowania wydatków poniesionych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że spółka decydując się na zawieranie umów długoterminowych bądź też bezterminowych z klauzulami/odszkodowawczymi - bezsprzecznie czyniła to po analizach, m.in. opłacalności tych działań. Naturalnym elementem negocjacyjnym jest dążenie do uzyskania efektu przy poniesieniu i optymalnych dla projektu kosztów, z drugiej strony zaś występuje ryzyko z tym związane, np. w postaci konieczności wypłaty świadczeń z tytułu przedterminowego rozwiązania umów. Tym samym można mówić o wydatkach związanych z akceptowalnym ryzykiem związanym z podejmowanymi przedsięwzięciami, nie zaś kosztami poniesionymi w celu zabezpieczenia źródeł przychodów. Wydatki jakie zaś powstają na skutek tego podjętego przez Spółkę ryzyka, w opinii organu, nie wypełniają definicji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu przedterminowego rozwiązania umów nie stanowią, kosztów uzyskania przychodów. Dalej zarzucono, że uzasadnienie Sądu pierwszej nie sprostało regulacji z art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu do skarżonego wyroku wystąpiła pewna nieścisłość pomiędzy uzasadnieniem, a przedstawionym przez skarżącego opisem stanu faktycznego. Mianowicie Sąd porównuje dwie wartości kwotę odstępnego (mniejszą) i kwotę wynikającą z zawartych umów najmu (większą), w związku z czym wskazuje, że Skarżący wykaże większą kwotę do opodatkowania, gdy tymczasem sam Skarżący wskazał, że we wszystkich sytuacjach, w których Bank decyduje się odstąpić od umowy najmu i zapłacić związane z tym świadczenie pieniężnie na rzecz wynajmującego, jego wysokość jest znacznie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu, czyli wskazuje że odstępne będzie mniejsze niż strata związana z funkcjonowaniem nierentownych placówek (a więc nie sama kwota wynikającą z umów najmu, a koszty funkcjonowania placówek). Bank w piśmie procesowym, które zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art.179 P.p.s.a., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Powstały w sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka może zaliczyć wypłacone na podstawie porozumienia wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie przyjmuje się, że tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018r., II FSK 871/16, z dnia 8 listopada 2017r., z dnia 7 listopada 2017r., II FSK 1125/16,II FSK 2625/15,z dnia 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10 wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanych wyrokach, dlatego zasadne będzie odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. Jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zawierający wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zmiany jej lokalizacji, czy rezygnacji z części wynajmowanych na ten cel pomieszczeń z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Należy także odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na, które powołano się w skardze kasacyjnej prezentowany był też w przeszłości pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10). Skład orzekający w niniejsze sprawie poglądu tego nie podziela. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto podkreślić należy znaczenie użytych sformułowań " zachowanie" i " zabezpieczenie" źródła przychodów, szczególnie gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób aby źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesionych pewnych kosztów, służy temu celowi. Podkreślić należy, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Dodatkowo, biorąc pod uwagę wyżej wskazaną uchwałę NSA, z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, należy zacytować jej końcowy fragment. Stanowi on, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". Trzeba także zauważyć, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W analizowanym przypadku działalność banku prowadzona jest za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju. Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce, strona niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Skutkiem tego stwierdzono, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody. Z tych powodów strona decyduje się na odstąpienie od umów najmu zawartych z właścicielami lokali, w których znajdują się nierentowne oddziały. Rozwiązanie umowy najmu przed upływem przewidzianego w umowie okresu najmu następuje polubownie, w następstwie zawartego porozumienia. Zgodnie z takim porozumieniem, wynajmujący w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, żąda zapłaty świadczenia pieniężnego, nazywanego m.in. jako odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie tytułu rozwiązania umowy najmu. We wszystkich sytuacjach, w których strona decyduje się odstąpić od umowy najmu i zapłacić związane z tym świadczenie pieniężnie na rzecz wynajmującego, jego wysokość jest znacznie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy właśnie na co wcześniej zwrócono uwagę, przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem, przy spełnieniu wskazanych warunków, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu także wydatków związanych z najmem, a zapłata odstępnego będzie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu. Wobec tego należy stwierdzić, że poniesienie przez bank wydatków na odszkodowanie, odstępne, skutkujące w efekcie minimalizacją wydatków, a co za tym idzie strat, służy zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W konsekwencji wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. rozwinięty następnie w części końcowej uzasadnienia skargi kasacyjnej podnosząc, że sporządzone uzasadnienia jest wewnętrznie sprzeczne i niespójny. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. I GSK 2769/18). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną (tak NSA w wyroku z dnia 2 października 2018 r. I FSK 1711/16). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r., II GSK 2562/16). W rozpoznawanej sprawie WSA przytoczył zarówno podstawę prawną dotyczącą prawa materialnego jak również odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego. Wskazał z jakich powodów należy w rozpoznawanej sprawie zastosować regulację z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Ponadto uwzględniając całokształt stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący zrozumiał jego treść stawiając w skardze kasacyjnej merytoryczne zarzutu, a Sąd kasacyjny nie miał trudności z dokonaniem jego instancyjnej kontroli. Podkreślić należy, że koszty samego najmu są oczywiście niższe od całych wydatków związanych z utrzymaniem działalności w danej placówce, ale są jednak elementem tych wydatków, wpływającym na oceną rentowności prowadzenia działalności gospodarczej w danej lokalizacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Nie zasądzono na rzecz banku kosztów postępowania albowiem pismo procesowe nazwane przez stronę jako odpowiedź na skargę zostało wniesione z przekroczeniem terminu wskazanego art. 179 P.p.s.a.