I SA/Wr 485/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A S.A. we W. (dalej: strona skarżąca, wnioskodawca) z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odstępnego zapłaconego przez podatnika z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego, podano, że wnioskodawca jest instytucją finansową, prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju. Znaczna część oddziałów strony usytuowana jest w lokalach, które strona wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, w centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast. Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce, strona niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Skutkiem tego stwierdzono, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody. W tej sytuacji zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie nierentownych lokali na inne cele związane z funkcjonowaniem strony. Wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze wiąże się z otwarciem nowych, w innym miejscu. Z tych powodów strona decyduje się na odstąpienie od umów najmu zawartych z właścicielami lokali, w których znajdują się nierentowne oddziały. Rozwiązanie umowy najmu przed upływem przewidzianego w umowie okresu najmu następuje polubownie, w następstwie zawartego porozumienia. Zgodnie z takim porozumieniem, wynajmujący w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, żąda zapłaty świadczenia pieniężnego, nazywanego m.in. jako odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie tytułu rozwiązania umowy najmu. We wszystkich sytuacjach, w których strona decyduje się odstąpić od umowy najmu i zapłacić związane z tym świadczenie pieniężnie na rzecz wynajmującego, jego wysokość jest znacznie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez stronę na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.")? Zdaniem strony, w opisanym stanie faktycznym, zapłacone na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów", przy czym mogą to być wydatki o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. W ocenie strony, wydatek poniesiony tytułem powyższego świadczenia pieniężnego jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zapłacone świadczenie pieniężne należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Wypłacone przez stronę świadczenie pieniężne (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości, w pełni spełnia powyższą definicję. Strona rozwiązuje umowy przed upływem okresu, na jaki je zawarto, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Wprawdzie powstaje wówczas konieczność zapłaty świadczeń pieniężnych (odstępne, odszkodowanie, kara umowna), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że definicja kosztu uzyskania przychodu zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Każdorazowo należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztów, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł ich uzyskiwania. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Nie każdy bowiem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skonstatował organ, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazują związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy najmu nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazują związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ jako prawidłowe oraz należytego uzasadnienia przesłanek, na podstawie których stanowisko przedstawione przez stronę zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu strona powieliła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji wskazując, iż wypłacone przez stronę świadczenie pieniężne za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości, wbrew stanowisku organu, kosztem służącym celowi "zabezpieczenia źródła przychodów". Jeżeli bowiem zapłata świadczenia ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez stronę i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu świadczenia należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umów najmu lokali, uzasadnionego opisanymi przesłankami (nierentownością placówek), może stanowić dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony ponieważ pomiędzy uiszczeniem odstępnego a przychodami skarżącej istnieje związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zapłacone odstępne nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatki na uiszczenie odstępnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że uiszczenie odstępnego w ramach wcześniejszego zakończenia umowy najmu miało na celu zminimalizowanie strat. Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Sąd wskazuje, że problem kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z wcześniejszym rozwiązywaniem umów najmu lokali, z powodu nierentowności prowadzonych w tych lokalach placówek instytucji finansowych, był już oceniany przez sądy administracyjne wielokrotnie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w większości orzeczeń, iż we wskazanym stanie faktycznym, odstępne może być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11; wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 610/15, dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odstępne nie jest przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Za powołanymi wyżej orzeczeniami należy powtórzyć, że zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż odstępne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że rozwiązanie umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie wnioskodawcy, lecz w dużej mierze od czynników niezależnych (rentowność działalności w danym obszarze). Zostały podjęte decyzje odnośnie zaniechania działalności w wybranych placówkach, skutkiem czego jest fakt, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem wystąpi w ten sposób, że strona płacąc mniejsze kwoty odstępnego niż wynikające z zawartych umów najmu wykaże większy dochód do opodatkowania. Zatem nie ma racji organ wywodząc, że zapłata odstępnego nie ma związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia bowiem wymaga, iż rezygnacja z prowadzenia działalności w placówkach, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma umożliwić wydatkowanie zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności. Należy zatem uznać, że decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, strona realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań ekonomicznych. Skarżąca podejmując decyzję o rezygnacji z działalności i przeznaczeniu środków na inne obszary swojej działalności zabezpiecza źródło swoich przychodów. W ocenie Sądu działania strony skarżącej polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Skarżąca zaoszczędzone środki będzie mogła przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za bardziej perspektywiczną. Ponadto nieuzasadnionym wydaje się kwestionowanie wydatków z tytułu odstępnego, które to wydatki stanowią zawsze kwotę niższą aniżeli wartość czynszu, która pozostawałaby do uiszczenia do końca trwania umowy najmu, w przypadku gdy zdaniem organu zajętym w zaskarżonej interpretacji, skierowanej do strony, wydatki z czynszu uiszczonego po zakończeniu faktycznego wykorzystywania lokali stanowią koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył bowiem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji.