II FSK 871/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 749/15 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. nr IBPB I/2/423-1511/14/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Gl 749/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. S.A. z/s w R. (dalej: spółka lub skarżąca) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki, a także wiodącym wykonawcą bloków energetycznych dla klientów z różnych krajów. W 2007 r. podjęła decyzję o otwarciu nowego wydziału produkcyjnego i w tym celu zawarła z podmiotem zewnętrznym umowę najmu nieruchomości zabudowanej (hali produkcyjnej, zaplecza socjalnego, placu składowego) oraz umowę o współpracy w oparciu o którą na jej rzecz miały być realizowane usługi obróbki mechanicznej elementów produkowanych w nowo otwieranym wydziale. Umowy zawarto na czas określony (dłuższa umowa najmu miała obowiązywać od marca 2007 r. do marca 2017 r.). Przewidywały one możliwość wcześniejszego ich wypowiedzenia z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu w okolicznościach, jakie zostały w nich zapisane. Globalny kryzys gospodarczy zapoczątkowany w drugiej połowie 2008 r. wywołał jednak spadek zamówień realizowanych przez spółkę oraz wymusił częściową zmianę jej planów biznesowych. W 2011 r. spółka doszła do wniosku, że dalsze utrzymywanie wydziału produkcyjnego w R. byłoby nieefektywne i podjęła działania zmierzające do modyfikacji zawartych umów, a następnie (w wyniku fiaska negocjacji) zdecydowała się na ich wypowiedzenie z przyczyn ekonomicznych (mniejszy volumen zamówień, istotny spadek zleceń). W międzyczasie pomiędzy spółką i wynajmującym powstał spór co do możliwości skutecznego rozwiązania tych umów z przyczyn ekonomicznych, przed upływem określonego w umowie okresu obowiązywania. Ostatecznie został on rozstrzygnięty w 2014 r. wyrokiem sądu okręgowego, w którym uznano, że spółka nie dokonała skutecznego wypowiedzenia umowy najmu, ponieważ wskazane przez nią przesłanki ekonomiczne nie mogły być powodem jednostronnego rozwiązania tej umowy. W rezultacie sąd określił, że rzeczona umowa wciąż trwa, a spółka zobligowana jest do zapłaty zaległych czynszów najmu. Po wydaniu wyroku strony sporu powróciły do negocjacji i w grudniu 2014 r. podpisały porozumienie, na mocy którego rozwiązały umowę najmu i umowę o współpracy, a spółka – w ramach uregulowania roszczeń – zgodziła się wypłacić wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie tych umów. Kwoty uzgodnionego wynagrodzenia ustalone zostały na poziomie mniejszym niż suma kwot z tych umów, jakie spółka musiałaby zapłacić do końca ich obowiązywania. W zawartym porozumieniu doszło do całkowitego uregulowania wzajemnych bieżących roszczeń, a także zrzeczenia się jakichkolwiek roszczeń, które w przyszłości mogłyby wynikać z rozwiązanych umów. Także w grudniu 2014 r. spółka otrzymała dwie faktury VAT dotyczące wspomnianego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę. W fakturach został wykazany podatek od towarów i usług. 2.2. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy kwoty przez nią zafakturowane tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów? Prezentując własne stanowisko, wyraziła przekonanie, że prawidłową jest odpowiedź twierdząca, gdyż kwoty te spełniają wszelkie przesłanki kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") i jednocześnie nie zostały objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zaakcentowała, że w ujęciu ekonomicznym wydatki te bezsprzecznie wiążą się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż powstały w związku z funkcjonowaniem wydziału produkcyjnego, który realizował jej bieżące zadania biznesowe, a decyzja o utworzeniu tego wydziału (jak i następująca po niej decyzja o jego wygaszeniu) bazowała na rzetelnej ocenie aktualnej sytuacji rynkowej. Zaznaczyła również, że kwoty, które zapłaci, znajdą odzwierciedlenie w podpisanym porozumieniu i wystawionych fakturach, a więc będą właściwie udokumentowane. Za niewątpliwą uznała też możność kwalifikowania ich do wydatków, które pośrednio związane są z zachowaniem i zabezpieczeniem jej źródła przychodów, a to z tego powodu, że brak wspomnianego porozumienia skutkowałby koniecznością stosowania postanowień umów uprzednio zawartych i w konsekwencji wiązałby się z powinnością zapłaty kwot wyższych. Mając na względzie wyżej wskazane okoliczności skonstatowała, że będzie miała prawo do potraktowania opisanych wydatków jako kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia, czyli w okresie, w którym zostaną one ujęte w księgach rachunkowych stosownie do art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. 2.3. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor IS wskazał, że choć co prawda wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy nie zostało objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak nie spełnia ono przesłanek wyszczególnionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu w rozpatrywanym przypadku cel wskazany przez ustawodawcę w postaci osiągnięcia przychodów podatkowych nie tylko nie zostanie osiągnięty, lecz – wprost przeciwnie – spółka pozbawi się elementów dotychczas wykorzystywanych do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe, a mianowicie możliwości korzystania z przedmiotu najmu i – zaprojektowanej w nowym oddziale – usługi obróbki mechanicznej wyrobów, które produkuje. Nie można więc uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie wynagrodzenia zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdyż rozwiązanie umowy najmu, jak i umowy o współpracę żadnego przysporzenia (nawet potencjalnego) nie przyniesie (o przysporzeniu można bowiem byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby przedmiot najmu i nowy oddział był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki). Koszt podatkowy jest ponoszony "w celu osiągnięcia przychodów". Zarazem cel ten, czyli osiągnięcie przychodów, musi być znany w chwili poniesienia wydatków i tylko wówczas (nawet jeśli później nie dojdzie do osiągnięcia przychodów) wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Tymczasem w opisanej we wniosku sytuacji w momencie zapłaty ustalonego wynagrodzenia spółka będzie miała pełną wiedzę, że nie osiągnie w związku z tym wydatkiem przychodów, gdyż rozwiązane zostaną umowy, które były częścią prowadzonej przez nią działalności gospodarczej generującą przychody. Za nieuprawnione organ uznał również twierdzenie, jakoby spółka wydatek ten poniosła w celu zabezpieczenia źródła przychodów. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz 2) art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") wobec nieprzedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego, a w szczególności brak odniesienia się do bogatego orzecznictwa sądowego dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację dotychczas wyrażoną. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. Orzekający w sprawie Sąd w całej rozciągłości podzielił pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11, na którym oparł dalsze wywody uzasadnienia. Jak argumentował WSA w Gliwicach według stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę poniesienie przez nią wydatku na przedterminowe rozwiązanie umów najmu i o współpracy, które co należy podkreślić, doprowadziło do pozytywnego i zamierzonego z punktu widzenia wnioskodawcy skutku, okazało się uzasadnione. Organ w interpretacji nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności. W tym stanie rzeczy organ uprawniony do wydania interpretacji niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, iż poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umów, miało na celu uchronienie spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z celem osiągnięcia przychodów, lecz także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślił Sąd pierwszej instancji, że za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś nie jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w jednym oddziale (nieefektywnym, likwidowanym, znajdującym się w R.), lecz we wszystkich wykorzystywanych w produkcji oddziałach. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, aby poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organ koncepcja związku przyczynowego, wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez spółkę wydatek na wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie umów z nieuzyskanym przez nią przychodem z tytułu prowadzenia tylko jednego oddziału w ściśle określonym miejscu - ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. WSA w Gliwicach wskazał także na pewne analogie pomiędzy kosztami wydatku związanego z rozwiązaniem ekonomicznie nieopłacalnej umowy i mającego na celu zabezpieczenie środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji, a zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zwrócił także uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 dotyczącą niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ uprawniony do wydania interpretacji w jej uzasadnieniu niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, iż poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umów, miało na celu uchronienie spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej; (II) prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnione zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje zaklasyfikowanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w szczególności wobec przyjęcia, iż istnieje związek przyczynowo — skutkowy pomiędzy zapłatą wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracę a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów a w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zapłacone przez spółkę wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracę, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z ww. przepisu. 5.2. Skarżąca nie wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka może zaliczyć wypłacone na podstawie porozumienia wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmy do kosztów do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.2. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). W niniejszej sprawie, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji i co nie było podważane przez strony, sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Przed omówieniem tych orzeczeń, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10, w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika. 6.3. Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Dodatkowo, biorąc pod uwagę ww. uchwałę NSA, z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, do której odnosił się Sąd pierwszej instancji, można ponownie zacytować jej końcowy fragment. Stanowi on, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". 6.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów - wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu. Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 w zw. z art.209 p.p.s.a.