I SA/Gl 749/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, wydał zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącą A S.A. w R. (dalej: spółka) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki, a także wiodącym wykonawcą bloków energetycznych dla klientów z różnych krajów. W 2007 r. podjęła decyzję o otwarciu nowego wydziału produkcyjnego i w tym celu zawarła z podmiotem zewnętrznym umowę najmu nieruchomości zabudowanej (hali produkcyjnej, zaplecza socjalnego, placu składowego) oraz umowę o współpracy w oparciu o którą na jej rzecz miały być realizowane usługi obróbki mechanicznej elementów produkowanych w nowo otwieranym wydziale. Umowy zawarto na czas określony (dłuższa umowa najmu miała obowiązywać od marca 2007 r. do marca 2017 r.). Przewidywały one możliwość wcześniejszego ich wypowiedzenia z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu w okolicznościach, jakie zostały w nich zapisane. Globalny kryzys gospodarczy zapoczątkowany w drugiej połowie 2008 r. wywołał jednak spadek zamówień realizowanych przez spółkę oraz wymusił częściową zmianę jej planów biznesowych. W 2011 r. spółka doszła do wniosku, że dalsze utrzymywanie wydziału produkcyjnego w R. byłoby nieefektywne i podjęła działania zmierzające do modyfikacji zawartych umów, a następnie (w wyniku fiaska negocjacji) zdecydowała się na ich wypowiedzenie z przyczyn ekonomicznych (mniejszy volumen zamówień, istotny spadek zleceń). W międzyczasie pomiędzy spółką i wynajmującym powstał spór co do możliwości skutecznego rozwiązania tych umów z przyczyn ekonomicznych, przed upływem określonego w umowie okresu obowiązywania. Ostatecznie został on rozstrzygnięty w 2014 r. wyrokiem sądu okręgowego, w którym uznano, że spółka nie dokonała skutecznego wypowiedzenia umowy najmu, ponieważ wskazane przez nią przesłanki ekonomiczne nie mogły być powodem jednostronnego rozwiązania tej umowy. W rezultacie sąd określił, że rzeczona umowa wciąż trwa, a spółka zobligowana jest do zapłaty zaległych czynszów najmu. Po wydaniu wyroku strony sporu powróciły do negocjacji i w grudniu 2014 r. podpisały porozumienie, na mocy którego rozwiązały umowę najmu i umowę o współpracy, a spółka – w ramach uregulowania roszczeń – zgodziła się wypłacić wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie tych umów. Kwoty uzgodnionego wynagrodzenia ustalone zostały na poziomie mniejszym niż suma kwot z tych umów, jakie spółka musiałaby zapłacić do końca ich obowiązywania. W zawartym porozumieniu doszło do całkowitego uregulowania wzajemnych bieżących roszczeń, a także zrzeczenia się jakichkolwiek roszczeń, które w przyszłości mogłyby wynikać z rozwiązanych umów. Także w grudniu 2014 r. spółka otrzymała dwie faktury VAT dotyczące wspomnianego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę. W fakturach został wykazany podatek od towarów i usług. 2.2. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy kwoty przez nią zafakturowane tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów? 2.3. Prezentując własne stanowisko, wyraziła przekonanie, że prawidłową jest odpowiedź twierdząca, gdyż kwoty te spełniają wszelkie przesłanki kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) i jednocześnie nie zostały objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wyjaśniła przy tym, że płatności faktur dokona ze swoich środków finansowych, a zatem koszt ten efektywnie ją obciąży i będzie to koszt definitywny. Jako że w myśl zawartego porozumienia uzgodnione kwoty do zapłaty oznaczają ostateczne wygaśnięcie roszczeń umownych, będą to, jak stwierdziła, kwoty finalne. Dalej zaakcentowała, że w ujęciu ekonomicznym wydatki te bezsprzecznie wiążą się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż powstały w związku z funkcjonowaniem wydziału produkcyjnego, który realizował jej bieżące zadania biznesowe, a decyzja o utworzeniu tego wydziału (jak i następująca po niej decyzja o jego wygaszeniu) bazowała na rzetelnej ocenie aktualnej sytuacji rynkowej. Zaznaczyła również, że kwoty, które zapłaci, znajdą odzwierciedlenie w podpisanym porozumieniu i wystawionych fakturach, a więc będą właściwie udokumentowane. Za niewątpliwą uznała też możność kwalifikowania ich do wydatków, które pośrednio związane są z zachowaniem i zabezpieczeniem jej źródła przychodów, a to z tego powodu, że brak wspomnianego porozumienia skutkowałby koniecznością stosowania postanowień umów uprzednio zawartych i w konsekwencji wiązałby się z powinnością zapłaty kwot wyższych. Środki finansowe spółki zostałyby więc uszczuplone, co mogłoby negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie jej podstawowego źródła przychodów. Wreszcie zwróciła uwagę, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza możności zaliczenia do kosztów podatkowych kwot płaconych w związku z ostatecznym rozwiązaniem umów o współpracy z danym kontrahentem. Przy tym za istotne uznała odnotowanie, że uiszczenie wynagrodzenia będzie stanowiło koszt poniesiony w związku z uzyskaniem specyficznego świadczenia w postaci zgody kontrahenta na skrócenie czasu obowiązywania umów i zrzeczenia się przezeń dochodzenia zapłaty kwot, które zgodnie z tymi umowami byłyby należne za kolejne miesiące. Na koniec zaznaczyła, że powszechnie aprobowany jest pogląd, zgodnie z którym racjonalne wydatki uwarunkowane zmieniającymi się okolicznościami gospodarczymi są kosztami uzyskania przychodu, a na poparcie tej tezy powołała wyroki: NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/12 i z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12. Mając na względzie wyżej wskazane okoliczności skonstatowała, że będzie miała prawo do potraktowania opisanych wydatków jako kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia, czyli w okresie, w którym zostaną one ujęte w księgach rachunkowych stosownie do art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. 2.4. Organ w interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozpoczął od przytoczenia brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślenia, że zgodnie z nim zasadniczo wszystkie wydatki poniesione, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Nadto uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Kosztem uzyskania przychodów jest zatem wydatek, który spełnia następujące cechy: 1) został poniesiony przez podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty) w tym sensie, że jego wartość nie została w jakikolwiek sposób zwrócona; 3) pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika; 4) został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła; 5) został właściwie udokumentowany; 6) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze zaprezentowany przez spółkę stan faktyczny, organ ocenił, że choć co prawda wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy nie zostało objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak nie spełnia ono przesłanek wyszczególnionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzenie to, jak wyjaśnił, opiera się na rozróżnieniu celu ekonomicznego poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów" jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. W ocenie organu w rozpatrywanym przypadku cel wskazany przez ustawodawcę w postaci osiągnięcia przychodów podatkowych nie tylko nie zostanie osiągnięty, lecz – wprost przeciwnie – spółka pozbawi się elementów dotychczas wykorzystywanych do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe, a mianowicie możliwości korzystania z przedmiotu najmu i – zaprojektowanej w nowym oddziale – usługi obróbki mechanicznej wyrobów, które produkuje. Nie można więc uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie wynagrodzenia zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdyż rozwiązanie umowy najmu, jak i umowy o współpracę żadnego przysporzenia (nawet potencjalnego) nie przyniesie (o przysporzeniu można bowiem byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby przedmiot najmu i nowy oddział był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki). Koszt podatkowy jest ponoszony "w celu osiągnięcia przychodów". Zarazem cel ten, czyli osiągnięcie przychodów, musi być znany w chwili poniesienia wydatków i tylko wówczas (nawet jeśli później nie dojdzie do osiągnięcia przychodów) wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Tymczasem w opisanej we wniosku sytuacji w momencie zapłaty ustalonego wynagrodzenia spółka będzie miała pełną wiedzę, że nie osiągnie w związku z tym wydatkiem przychodów, gdyż rozwiązane zostaną umowy, które były częścią prowadzonej przez nią działalności gospodarczej generującą przychody. Za nieuprawnione organ uznał również twierdzenie, jakoby spółka wydatek ten poniosła w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Jak podkreślił, na poparcie słuszności tego stanowiska spółka przytoczyła argumenty ekonomiczne sprowadzające się do stwierdzenia, że zapłata wynagrodzenia będzie dla niej bardziej opłacalna aniżeli kontynuowanie umów. Cel ten, w przekonaniu organu, nie mieści się jednak w ustawowym pojęciu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a trafność tej kwalifikacji, w jego ocenie, znajduje oparcie w doktrynie i orzecznictwie sądowym, gdzie akcentuje się, że działanie skierowane na zminimalizowanie czy też zapobieganie stratom lub – ujmując to inaczej – ograniczanie uszczuplenia majątku podatnika samo w sobie nie spełnia tej przesłanki (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10 oraz z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 436/10.). Zarazem organ stwierdził, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze "pozytywnym"; w tej mierze powołał się na wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10. Zważywszy na te okoliczności organ stwierdził, że wewnętrznie sprzeczna jest teza zakładająca, iż rozwiązanie umów, dzięki którym spółka osiągała przychody, ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Odwołując się raz jeszcze do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 748/10, dodał, iż wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. Na koniec zaznaczył, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz dokonuje oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy tym uznał, że nie jest dopuszczalne, by spółka za pomocą przepisów podatkowych rekompensowała sobie skutki ryzyka gospodarczego podjętego w związku z zawarciem umowy najmu i umowy o współpracy. Jednocześnie podkreślił, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą (nawet ekonomicznie uzasadnione) stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W kwestii powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, oznajmił, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły, a ich przytoczenie traktuje jako element stanowiska w sprawie, którego jednakże nie podziela. 3.1. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ stanowiska, pełnomocnik spółki wniósł skargę na interpretację postulując jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz 2) art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613) wobec nieprzedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego, a w szczególności brak odniesienia się do bogatego orzecznictwa sądowego dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację dotychczas wyrażoną. 3.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi uznawszy, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez organ przepisów postepowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 o.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K., interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c o.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszono więc przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wbrew zarzutowi skarżącej nie naruszono ogólnych zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 o.p. Fakt, że organ nie zaakceptował stanowiska spółki nie uprawnia do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne i wyroki zostały przez organ potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił. Czym innym jest natomiast stwierdzenie, że pod względem merytorycznym zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem – o czym poniżej. 5. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony były natomiast zgodne, że zapłacone wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu i o współpracy, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie mogło zostać zaliczone do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą. Orzekający w sprawie Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11 (CBOSA), na którym oprze dalsze wywody niniejszego uzasadnienia. 6.1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zostały właściwie udokumentowane. Przy tym każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. 6.2. Według stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę poniesienie przez nią wydatku na przedterminowe rozwiązanie umów najmu i o współpracy, które co należy podkreślić, doprowadziło do pozytywnego i zamierzonego z punktu widzenia wnioskodawcy skutku, okazało się uzasadnione. Organ w interpretacji nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności. W tym stanie rzeczy organ uprawniony do wydania interpretacji niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, iż poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umów, miało na celu uchronienie spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z celem osiągnięcia przychodów, lecz także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. 6.3. Podkreślić należy, że za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś nie jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w jednym oddziale (nieefektywnym, likwidowanym, znajdującym się w R.), lecz we wszystkich wykorzystywanych w produkcji oddziałach. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, aby poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach jednego z punktów, w których podatnik prowadzi działalność. 6.4. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organ koncepcja związku przyczynowego, wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez spółkę wydatek na wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie umów z nieuzyskanym przez nią przychodem z tytułu prowadzenia tylko jednego oddziału w ściśle określonym miejscu - ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. 6.5. Należy również wskazać na pewne analogie pomiędzy kosztami wydatku związanego z rozwiązaniem ekonomicznie nieopłacalnej umowy i mającego na celu zabezpieczenie środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji. Do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty te znajdowały się w katalogu negatywnym w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Trzeba stąd wnioskować a contrario, że co do zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszczał zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 209 poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że "(...) Przepis ten (tj. art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781). Zatem, także wykładania historyczna i funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich. 6.6. W analizowanym kontekście należy również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Lex nr 1165946. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie – niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania art. 15 ust. 1, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji "skrócenia okresu obowiązywania umów najmu". W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1". 6.7. Stanowisko zajęte przez Sąd w tej sprawie znajduje potwierdzenie nie tylko we wskazanym wyroku NSA z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11, ale również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, dotyczących problematyki zaliczenia wydatków uwarunkowanych zmieniającymi się okolicznościami gospodarczymi do kosztów uzyskania przychodów. Tytułem przykładu: wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 (dotyczy uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodów), wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10 (dotyczy kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu, przed upływem okresu na który została zawarta), wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11 (dotyczy wypłaconej na podstawie ugody sądowej kwoty, stanowiącej wielokrotność czynszu, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu), wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12 (dotyczy zapłaty odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu), wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12 (dotyczy zapłaconej kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu), wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 3116/12 (dotyczy wydatków poniesionych tytułem opłaty za rozwiązanie umowy); wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r., I SA/Kr 2/15 (dotyczy kary zapłaconej z tytułu wcześniejszego rozwiązywania umowy), wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r., I SA/Lu 948/14 (dotyczy wydatków poniesionych w celu zminimalizowania czy odpowiednio wczesnego wyeliminowania ryzyka strat w działalności gospodarczej), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2015 r., I SA/Wr 1241/15 (dotyczy zapłaty świadczeń o charakterze odszkodowawczym), wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2320/14 (dotyczy kar umownych i odstępnego), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Gl 857/12 (dotyczy kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót). 7. W ponownym postepowaniu organ wyda interpretację uwzględniającą stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. 8. W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł) oraz koszty zastępstwa sądowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).