III SA/Wa 2320/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-18/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZSADNIENIE I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. C.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazała, że prowadzi sieć kawiarni pod własną marką. Kawiarnie usytuowane są w lokalach, które wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast, lotniskach, dworcach, itp. Konsekwentnie poszerza sieć kawiarni, co ma doprowadzić do stopniowego wzrostu dochodów. W ostatnich latach nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża gastronomiczna została dotknięta kryzysem dotkliwiej, niż inne gałęzie gospodarki. Związana z tym groźba spadku obrotów wynikającego ze zmniejszającej się liczby klientów spowodowała, że Spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. Spółka ustaliła w toku analizy, że prowadzenie działalności gastronomicznej, w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne. Wydatki niektórych kawiarni związane z utrzymaniem działalności, przekraczają dochody uzyskiwane ze sprzedaży. W niektórych lokalizacjach (np. centrum handlowe), w których nie rozpoczęto jeszcze sprzedaży, szczegółowa analiza wykazała, że kawiarnia będzie generować przychody znacząco niższe, niż koszty funkcjonowania w danej lokalizacji, gdyż zmniejsza się ilości osób odwiedzających te miejsca. W tej sytuacji, zarząd Spółki uznał, że zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczanych na bieżące funkcjonowanie nierentownych kawiarni i inne cele związane z funkcjonowaniem Spółki. Wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze wiąże się z otwarciem kolejnych kawiarni, bo obecna sytuacja gospodarcza wymusza spowolnienie rozwoju sieci i ogranicza inwestowanie w nowe miejsca prowadzenia działalności. Z tych powodów Spółka zdecydowała się na odstąpienie od umów zawartych z właścicielami nieruchomości, w których znajdują się opisane kawiarnie. Umowy te, co do zasady przewidują obowiązek zapłaty określonej kwoty z tytułu odstąpienia od umowy w postaci odszkodowania albo kary umownej. Jeśli brak takich zapisów, wynajmujący żąda w zamian za zgodę na rozwiązanie umowy najmu, zapłaty świadczenia analogicznego do tego, które przewidziane jest w niektórych umowach na taką okoliczność. We wszystkich przypadkach, w których Spółka zdecydowała się odstąpić od umowy i zapłacić związane z tym świadczenie, jego wysokość jest niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych kawiarni w danych miejscach, do końca okresu, na jaki zawarto umowy. Spółka, w związku z tym, zapytała: czy świadczenie, które zobowiązana jest ponieść, w związku z odstąpieniem od umowy/rozwiązaniem umowy najmu (odszkodowanie lub kara umowna) stanowić będzie u niej koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Spółki zapłacone świadczenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p.") posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków, zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być bezpośredni. NSA w wyroku z 11 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1049/04, wskazał, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, "w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów". Spółka zwróciła uwagę, że odszkodowanie (kara umowna) pełni rolę zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy i ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Charakter ten nie przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli dotyczy rozwiązania umowy przed upływem terminu, na jaki została ona zawarta. NSA w wyroku z 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1369/10 stwierdził, iż kara umowna zapłacona w związku ze skróceniem okresu, na jaki zawarto umowę, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zasadniczym kryterium uznania kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiono ją w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Koszt uzyskania przychodów odnosi się do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu". Spółka wskazała, że rozwiązuje umowy przed upływem okresu, na jaki je zawarto, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Wprawdzie powstała konieczność zapłaty odszkodowań (kar umownych), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten miał na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Skoro zmniejsza się grupa osób korzystających z oferty placówek gastronomicznych, co jest konsekwencją utrzymującego się kryzysu gospodarczego, ograniczenie sieci placówek wyłącznie do tych, które są rentowne i zgodnie z analizą będą rentowne w przyszłości, jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie kawiarni do końca trwania okresu zawarcia umowy, wyłącznie dlatego, by nie powstała konieczność zapłaty odszkodowania Działanie to nie ma ekonomicznego uzasadnienia i obciążałoby Spółkę niepotrzebnymi stratami. Spółka przywołała też ww. orzeczenie, z których wynika, że NSA nie podziela stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie, iż podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie nie działa w celu uzyskania przychodów, tylko w wykonaniu istniejącego zobowiązania, którego konsekwencją jest zmniejszenie dochodu. Wyrażone było bowiem w innym stanie prawnym (przed nowelizacją art. 15 ust 1 u.p.d.p.), która weszła w życie od 1 stycznia 2007r. Kara umowna lub odszkodowanie w określonych sytuacjach faktycznych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, s. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011/9/5). Nie zawsze też wykonanie istniejącego zobowiązania przez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. zbędnym, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu. Ponadto art. 16 ust. 1 ww. ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Z wyroku NSA z 23 października 2012r. sygn. akt II FSK 484/11, w którym powołano się na poglądy prezentowane w wyroku z 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2486/10 wynika, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Skoro jako zabezpieczenie źródła przychodów, należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spółka dodała, iż ww. linia orzecznicza podtrzymywana jest w aktualnych rozstrzygnięciach NSA (por. wyrok z 11 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2298/11, w którym podkreślono, iż "nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) racjonalny prawodawca zakłada, co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich". 2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy, Minister Finansów wskazał, że zapytanie Spółki odnosi się do dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu. W jej ocenie poniesione przez nią wydatki są uzasadnione pod względem gospodarczym (przyczyniają się do zaprzestania ponoszenia kosztów nieracjonalnych pod względem ekonomicznym, które ze względu na prognozy gospodarcze mogą generować straty w sensie ekonomicznym); ograniczą też koszty związane z najmem nieruchomości, które Spółka z racji nierentowności kawiarni w nich prowadzonych, nie będzie już wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki bazującej na orzeczeniach sądów administracyjnych, wydatki związane z zapłatą odszkodowań (kar umownych) za przedterminowe rozwiązanie umów najmu, służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Ministra istotne znaczenia ma wykazanie istnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, które będą przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza, to wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu, jako całości, które są wynikiem gospodarczych potrzeb, związanych z eksploatacją źródła przychodów w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków (np. wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych). Zdaniem Ministra niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów najmu, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przychody Spółki ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące np. wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony u.p.d.p. Inna jest jednak sytuacja przedstawiona we wniosku. Spółka wskazuje bowiem na nieefektywność ekonomiczną działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością jej zakończeniu wobec nierentownych lokali - unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej co do części wynajmowanych lokali nie może być rozumiane, jako warunek celowości nałożony ustawą, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie, bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Po 748/10 i wyjaśnił, iż nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (czy konkretny wydatek poniesiono w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu - zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Cel rozumiany, jako chęć minimalizacji strat, nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów", co potwierdza orzecznictwo (por. wyroki WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Po 1369/08 i z 2 września 2010r. sygn. akt I SA/Po 436/10). NSA w wyroku z 20 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 460/10, dotyczącym zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie wskazano, że z analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Minister Finansów uznał zatem, że wydatki na rozwiązanie umów dzierżawy są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest, że wydatki nie podlegają pod art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.p. Podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyroki NSA: z 12 marca 1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, z 30 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1388/05 i z 18 maja 1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94). Minister odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń, w tym do wyroku NSA z 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1365/10 wskazał, że nie odnosi się on do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, gdyż rozważano w nim kwestię rozwiązania leasingu operacyjnego, a nie zaprzestanie prowadzenia działalności, w niektórych z wynajmowanych lokali. Różnica ta nie pozwala na proste przełożenie tez zawartych w tym orzeczeniu na grunt rozpoznawanej sprawy. Minister wskazał też, iż odmiennie niż Spółka analizuje treść normatywną pojęć związanych z zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p., opierając się także na orzecznictwie. Spółka poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów, nie przedstawiła okoliczności świadczących, iż rozwiązanie ww. umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie); nie wskazała konkretnych działań, jak "zaoszczędzone" pieniądze z tytułu rozwiązania umów, zabezpieczenie czy zachowywanie źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwanie przychód. Stwierdziła jedynie, iż zamierza podjąć decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej w ramach niektórych lokali, co stanowi tylko unicestwienie źródła przychodów. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 maja 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej lub o uznanie, że świadczenie, które Spółka zobowiązana jest ponieść w związku z odstąpieniem od umowy/rozwiązaniem umowy najmu (odszkodowanie lub kara umowna), stanowić będzie dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spółka za całkowicie niezrozumiałe uznała utożsamianie przez Ministra pojęcia "źródła przychodów" z poszczególnymi placówkami, wchodzącymi w skład sieci kawiarni, wskazując, iż źródłem przychodów jest wyłącznie działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu działalności gastronomicznej (sprzedaży usług i towarów przez sieć kawiarni). Działalność w poszczególnych lokalizacjach jest jedynie elementami składającymi się na źródło przychodów, ale nie stanowi odrębnych, autonomicznych źródeł przychodów (wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2298/11, z którego wynika, że "za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś jest prowadzenie sieci kawiarni"). Spółka, w dalszej części skargi, powtórzyła w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdzając, iż uzasadnia ono wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm. - dalej zwana: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. 3. Sąd, rozumiejąc w ten sposób swoją rolę, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, choć zawiera ocenę stanowiska skarżącej Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Spełnienie podstawowego warunku wskazanego w treści art. 14c § 1 O.p. nie oznacza jednak, że interpretację tę można uznać za zgodną z prawem materialnym. Zdaniem Sądu Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar umownych i tzw. "odstępnego", o którym skarżąca Spółka mówi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy wziąć pod uwagę, na co prawidłowo zwróciła uwagę skarżąca Spółka najnowsze i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z odstąpieniem od umowy najmu. Zgodnie z wyrokiem NSA z 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 478/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl) – należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów, szczególnie, gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W ocenie Sądu zwrócenie uwagi na powyższe okoliczności przez NSA ma szczególnie ważne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazywała, że prowadzi sieć kawiarni pod własną marką i tylko co do niektórych zamierza zaprzestać prowadzonej działalności (wycofać się z lokalizacji, w których nie rozpoczęto jeszcze sprzedaży), po dokonaniu analizy opłacalności oraz po zmianie sytuacji makroekonomicznej, która wskazuje na groźbę spadku obrotów, wynikającą ze zmniejszającej się liczby klientów. Skarżąca Spółka w związku z tymi okolicznościami wskazała więc, że nie chce likwidować źródła przychodu, jako takiego – prowadzonej działalności gospodarczej, lecz decyduje się na wycofanie się z niektórych lokalizacji, po to by przesunąć środki przeznaczone na bieżące funkcjonowanie nierentownych kawiarni i inne cele związane z funkcjonowaniem Spółki. Z tym wiąże się co prawda poniesienie pewnych kosztów (odszkodowanie zwane "odstępnym" albo kary umownej), ale ich wysokość jest niższa niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych lokali. Sąd wskazuje, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. "odstępnego", które to świadczenia nie zostały wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.) może ograniczyć straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje zatem na zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Do kwalifikacji natomiast danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, w świetle powoływanego przez Spółkę ww. orzeczenia NSA, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu do wycofania się z nierentownej inwestycji, z która wiązały się ww. koszty poniesione na zapłatę kary umownej lub tzw. "odstępnego". Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków – przychodów, ale również do minimalizacji strat (por. ww. wyrok NSA z 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 478/12). Wydatki na odstępne lub karę umowną mogą zatem stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. m.in. wyroki NSA z: 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2486/10; 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2192/11, 3 października 2012r. sygn. akt II FSK 2597/11, 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1770/10; 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1365/10; 27 października 2011r. sygn. akt II FSK 840/10 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanych orzeczeniach oraz stwierdza, że kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. mogą być również koszty zabezpieczające źródło przychodów – to znaczy koszty poniesione na ochronę istniejącego – podstawowego – źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, tak aby doszło do ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków (koszty najmu nierentownych inwestycji), pomimo poniesienia pewnych kosztów (kara umowna lub tzw. "odstępne"), które właśnie zabezpieczeniu źródła przychodów mają służyć. 4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).