I SA/Gl 857/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko spółki A S.A. (dalej także "Spółka"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar - jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w dniu 20 stycznia 2012r. wpłynął wniosek A S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki i wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W 2003r. Spółka zawarła umowę konsorcjalną z dwoma podmiotami z grupy A. Umowa dotyczyła projektu budowy nowego bloku energetycznego. Projekt zakładał wieloetapową i wielopłaszczyznową współpracę podmiotów tworzących konsorcjum w ramach inwestycji mającej charakter inwestycji pod klucz. Mając na względzie postanowienia kontraktowe wnioskodawca zobligowany był do przedstawienia gwarancji bankowej dobrego wykonania kontraktu - obowiązek przedstawienia gwarancji to standardowa procedura w umowach dotyczących prac budowlano-montażowych. Na potrzeby realizacji projektu wykonywanego ze spółkami z grupy A, Spółka wykupiła w banku stosowną gwarancję opiewającą wartościowo na 15% ceny kontraktowej należnej jej za uzgodniony zakres prac. W chwili obecnej realizowany projekt dobiega końca. Sumarycznie w czasie realizacji projektu wnioskodawca wystawił faktury na około 93% wartości kwot należnych Spółce (dane na koniec 2011r.), zafakturowane wartości wykazane zostały jako przychody do opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych. W najbliższym miesiącach (najprawdopodobniej do końca marca 2012r.) nastąpi finalne zakończenie projektu i ostateczne rozliczenie finansowe prac. Na początku grudnia 2011r. Spółka otrzymała od pozostałych członków konsorcjum wezwanie do zapłaty kwot mających charakter kar umownych, które zostały nałożone przez inwestora projektu. Wnioskodawca nie zastosował się do wezwania co spowodowało uruchomienie wykupionej gwarancji bankowej. Konstrukcja gwarancji zakłada wypłatę przez bank kwoty gwarancji na żądanie beneficjenta z jednoczesnym regresem banku wobec Spółki o zwrot wypłaconych kwot. Powyższe operacje miały miejsce w grudniu 2011r. (wypłata pełnej kwoty gwarancji przez bank na rzecz beneficjenta gwarancji, wezwanie banku o zwrot wypłaconych kwot, wpłata/zwrot przez wnioskodawcę kwot zrealizowanej gwarancji na rachunek banku). Spółka kwestionuje zasadność obciążenia jej kwotami kar umownych i realizacji przez beneficjenta gwarancji bankowej i zamierza wejść w spór sądowy z pozostałymi członkami konsorcjum w celu odzyskania w całości lub w części obciążających Spółkę kwot. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, iż zgodnie z informacjami przekazanymi przez inwestora oraz przedstawicieli spółek z grupy A nałożenie kar umownych, które w ostatecznym rozrachunku obciążyły wnioskodawcę, spowodowane było opóźnieniami realizacji prac w ramach projektu, a w szczególności awarią wykonywanej przez Spółkę instalacji. Z dokonanych ustaleń wynika, że w głównej mierze spowodowane były one awarią na placu budowy jednej z wykonywanych instalacji, sama awaria wynikała natomiast z niewłaściwego materiału rurociągu zastosowanego przez jednego z podwykonawców Spółki (Spółka jest już w posiadaniu stosownych ekspertyz potwierdzających powyższe stanowisko). Mając na względzie powyższe wnioskodawca zdecydował się na działania prewencyjne, wymianę innych odcinków rurociągu, które wprawdzie nie uległy awarii, ale potencjalnie stwarzały ryzyko jej wystąpienia (do tych prac użyto innych materiałów wyprodukowanych przez innego poddostawcę). Spółka zamierza dochodzić swoich praw odszkodowawczych od nierzetelnego podwykonawcy, który przyczynił się do zaistnienia awarii, postępowanie prawne w tej mierze toczyć się będzie niezależnie od sporu pomiędzy Spółką i pozostałymi członkami konsorcjum w zakresie kwot, którymi została obciążona. Wypłata sum gwarancyjnych przez Spółkę na rzecz banku zaksięgowana została w grudniu 2011r., jako koszty rachunkowe realizowanego projektu. Wnioskodawca zamierza potraktować uiszczone kwoty jako pośrednie koszty uzyskania przychodów podatkowych i ująć je w całości w rocznym rozliczeniu podatku dotyczącym roku 2011. W sytuacji, gdy spory, które toczyć będzie wnioskodawca przyczynią się do odzyskania pokrytej kwoty gwarancji, uzyskane środki wykazane zostaną uznane za przychody podlegające opodatkowaniu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy opisywane wydatki związane ze zwrotem przez Spółkę sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także updop). Zdaniem autora wniosku, poniesione koszty dotyczące zwrotu sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie i wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów). Mając na względzie brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny Spółka stwierdziła, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy spełnione muszą być następujące warunki: - poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania - zabezpieczenia źródła przychodów (koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami), - brak wyłączenia danego kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, - odpowiednie udokumentowanie wydatków. W ocenie wnioskodawcy wydatki dotyczące wypłaconych sum gwarancyjnych spełniają powyższe warunki. W ujęciu ekonomicznym zwrot przez Spółkę zapłaconych sum gwarancyjnych w nierozerwalny sposób wiązał się z przychodami generowanymi przez nią w ramach realizowanego kontraktu. Klauzule kontraktowe dotyczące gwarancji dobrego wykonania umowy są standardowymi zapisami każdego kontraktu o charakterystyce budowlano - montażowej. Brak zgody na takie zapisy oznaczałby po stronie Spółki brak możliwości podpisania kontraktu, jego realizowania i tym samym generowania opodatkowanych przychodów. Powyższe dowodzi, że wypłata sum gwarancyjnych powinna być klasyfikowana jako wydatki ponoszone w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Nadto wnioskodawca podkreślił, że wydatki te zostały w odpowiedni sposób udokumentowane. Wynikają one z dokumentów gwarancji bankowej, dodatkowo w oparciu o uzyskane dowody Spółka sporządziła wewnętrzne dowody księgowe, które stanowiły podstawę do zapisów rachunkowych w księgach. Określony powyżej warunek odpowiedniego udokumentowania kosztów został zatem spełniony. Spółka wyraziła pogląd, że w opisywanej sytuacji nie znajduje również zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Redakcja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że katalog kar, które nie mogą być kosztami podatkowymi jest katalogiem zamkniętym. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Natomiast w przypadku Spółki, po pierwsze, w bezpośrednim ujęciu doszło do wypłaty/zwrotu sum gwarancyjnych na rzecz banku, a nie w prostej linii do uregulowania kar umownych (to bank wypłacając sumę gwarancyjną na rzecz beneficjenta pokrywał kwoty odnoszące się do kar umownych). Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że wnioskodawca zwracając sumy gwarancyjne pokrywał kary umowne, tytuł do naliczenia tych kar nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy bowiem naliczenie kar spowodowane było opóźnieniami w pracach kontraktowych (zaistnienie awarii, która opóźniła prace rozruchowe bloku energetycznego). Mając na względzie skalę realizowanego projektu, jego czasokres, stopień skomplikowania Spółka stanęła na stanowisku, że zdarzenia powodujące opóźnienia miały charakter okoliczności nadzwyczajnych, których nie była w stanie uniknąć zachowując należytą staranność. Bezpośrednią przyczyną awarii opóźniającej całość prac projektowych była wadliwość materiałów zastosowanych przez poddostawcę Spółki i w konsekwencji podjęcie decyzji przez Spółkę o wykonaniu dodatkowych prac zastępczych mających charakter działań prewencyjnych, zapobiegających dalszym potencjalnym awariom. Przyczyny opóźnień w bezpośrednim ujęciu nie leżały więc po stronie A S.A. i nie były od niej zależne. Dodatkowo strona, nie zgadzając się z kwotami ją obciążającymi, podejmuje działania (spór sądowy) zmierzające do ograniczenia poniesionych kosztów – tzn. swoim działaniem potwierdza zachowanie zgodnie z regułą staranności kupieckiej. Końcowo Spółka wskazała, że stanowisko, które prezentuje jest powszechnie potwierdzane przez władze skarbowe w wydawanych interpretacjach podatkowych (przykładowo interpretacja z [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., sygn. [...], interpretacja z [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. sygn. [...], interpretacja z [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., sygn. [...]. Mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 15 ust.1 updop, przytaczając jego treść. Wskazał także na brzmienie art. 16 ust. 1 w/w ustawy, który zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli spełnia "pozytywne" warunki z art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie organ zauważył, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w pkt 22 ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu: - wad dostarczonych towarów, - wad wykonanych robót, - wad wykonanych usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów, - zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Organ zaakcentował, że wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Następnie organ interpretacyjny jeszcze raz przytoczył przedstawione przez Spółkę okoliczność faktyczne. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, nie mieści się w katalogu zawartym we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego ocenie nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z powyższych względów, w przypadku zwrotu sum gwarantowanych na rzecz banku w związku z koniecznością zapłacenia kary, o której mowa we wniosku, niezbędnym jest zbadanie, czy spełniona została ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy zaistniał związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym miejscu organ podkreślił, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w określonym terminie, bądź wykonanie to odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jednak, jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zapłata przez Spółkę przedmiotowej kary w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, z tytułu wybudowania nowego bloku energetycznego, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje jego uzyskania. Nałożenie kary spowodowane było opóźnieniami w realizacji prac, w szczególności awarią wykonywanej przez A S.A. instalacji (co spowodowało opóźnienia w pracach rozruchowych bloku energetycznego). Jak wskazała sama Spółka w treści wniosku, awaria wynikała natomiast z niewłaściwego materiału rurociągu zastosowanego przez jednego z podwykonawców Spółki. Mając to na względzie organ stwierdził, iż to Spółka odpowiada za jakość wykonywanych prac, których się podjęła (również jeśli zostały one zlecone podwykonawcom). Stroną kontraktu jest A S.A., a ryzyko doboru podwykonawców - związane w szczególności z ich rzetelnością - obciąża Spółkę. Zapłaty przedmiotowej kary nie można więc zakwalifikować jako działania podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tymczasem w przedmiocie niniejszej sprawy, konieczność zapłaty kary wynikała z nieprawidłowego działania Spółki, gdyż przyczyną opóźnienia było działanie podwykonawcy, któremu powierzyła fragment robót. Z uwagi na powyższe, wydatek w postaci zapłaty kary poniesionej z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi A S.A. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konieczność zapłaty kary z przyczyn leżących po stronie wnioskodawcy powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i odpowiednie przepisy prawa organ stanął na stanowisku, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretację. Jednocześnie organ interpretacyjny nadmienił, iż skoro odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 uzależniona była od prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest bezprzedmiotowe. W dniu 27 kwietnia 2012r. Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zawarła obszerną polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał prezentowane argumenty. W skardze na powyższą interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop poprzez ich błędną wykładnię, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Izy Skarbowej do argumentów przedstawionych przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik strony po raz kolejny dokładnie przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny, zadane pytania oraz szczegółowo przytoczył stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie Spółki stwierdzając, że w świetle negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie odpowiedź taka jest bezprzedmiotowa. Pełnomocnik nadmienił też, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ lakonicznie stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy nie dopatrzył się podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, nie ustosunkowując się bezpośrednio w żaden sposób do argumentów, tez i zarzutów przedstawionych przez A S.A. Przechodząc do zarzutów wobec skarżonej interpretacji pełnomocnik zauważył, iż jakkolwiek przedmiotem skargi jest interpretacja wydana przez Ministra Finansów, zarzuty odnoszą się zarówno do treści interpretacji jak i odpowiedzi, stanowiących zdaniem strony, całość. Następnie strona skarżąca szczegółowo przedstawiła argumenty, które w jej ocenie skutkować powinny uchyleniem interpretacji: 1. Wzajemna relacja art. 15 ust. i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W tym zakresie strona skarżąca wskazała, iż zgadza się z poglądem organu, że analizowane w sprawie kary nie mieszczą się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. Nadto stwierdziła, że ustawodawca w w/w przepisie wyłączył jedynie pewne kary z katalogu kosztów podatkowych a to oznacza, że same kary umowne co do zasady mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Gdyby bowiem właściwa była interpretacja, że kary umowne z założenia nie spełniają warunków określonych w powołanym art. 15 ust. 1, wyłączenie pewnego rodzaju kar z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy łamałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy (przepis ten byłby zbędny, gdyż już na samej podstawie art. 15 ust. 1 kary umowne byłyby wyłączone z kosztów podatkowych). Na potwierdzenie tej tezy strona przywołała wyrok NSA z 17 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1365/10 dotyczący ujmowania w kosztach kar umownych, w którym sąd stwierdził, że: (..) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. 2. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tej kwestii skarżąca Spółki podniosła, że art. 15 ust. 1 updop w swoim obecnym brzmieniu odnosi się zarówno do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów jak i kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Terminy zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów nie mają swojej definicji ustawowej. Mając na uwadze słownikowe rozumienie tych pojęć można przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów, to takie koszty które poniesione zostały aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło bezpiecznie funkcjonowało. Określenie "w celu" znajdujące się w w/w przepisie oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tym miejscu strona ponownie powołała się na wspomniany wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1365/10, w którym sąd ten stwierdził: "należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007r. do art. 15 ust. 1 updop, zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do osiągnięcia przychodów". W świetle powyższego w ocenie skarżącej nie sposób zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż "zapłata przez Spółkę przedmiotowej kary w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, z tytułu wybudowania nowego bloku energetycznego bowiem ani bezpośrednio ani pośrednio nie warunkuje jego uzyskania". Spółka podkreśliła, że art. 15 ust. 4-4d ustawy podatkowej dzieli koszty na bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Oznacza to, iż poniesienie danego wydatku nie musi w prostej linii skutkować wygenerowaniem przychodu, co więcej ten przychód w ogóle nie musi wystąpić (wydatki na zachowanie, zabezpieczenie źródeł przychodów). W konsekwencji pogląd organu interpretacyjnego uzależniający możliwość uznania kar umownych za koszty podatkowe od wystąpienia przychodu z tytułu wybudowania nowego bloku energetycznego objętego kontraktem, jest nieuprawniony i kłóci się z literalnym brzmieniem zapisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 - 4d cyt. ustawy. Dla uznania za koszty podatkowe analizowanych kar umownych poniesionych przez A S.A. wystarczające będzie wykazanie, że poniesienie kar w pośredni sposób wpływało na ogólną możliwość generowania przychodów z tytułu wykonywania działalności budowlano-usługowej przez Spółkę (zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów). Odnosząc się do stanowiska organu, że zapłaty przedmiotowej kary nie można zakwalifikować jako działania podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów albowiem "za takie koszty uznać można tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych", strona skarżąca wskazała, że nie da się tego wyinterpretować z brzmienia art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie w nieuprawniony sposób limitowałoby rozumienie kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym przypadku pośredni związek pomiędzy poniesionymi karami i funkcjonowaniem źródła przychodów jest bardzo wyraźny. Strona podkreśliła, że klauzule umowne dotyczące kar na kontraktach budowlanych to powszechna praktyka w branży, w której działa skarżąca. Brak akceptacji takich zapisów umownych oznacza brak możliwości zawierania kontraktów i osiągania przychodów w ogóle. Nie uiszczenie przez A S.A. kar umownych oznaczałoby dla tej firmy zagrożenie przyszłego funkcjonowania podstawowego źródła przychodów, jakim są kontrakty budowlano-modernizacyjne dla energetyki poprzez wpływ na jej reputację postrzeganie jej jako partnera biznesowego dla prowadzenia, wykonywania i realizacji przyszłych inwestycji. Stąd wydatki poniesione na zwrot sum gwarancyjnych należy uznać za racjonalne i biznesowo uzasadnione. Skarżąca jeszcze raz zaakcentowała, że opóźnienia, które poskutkowały nałożeniem kar umownych były spowodowane w głównej mierze działaniami prewencyjnymi podjętymi przez skarżącą oraz czynnikami nadzwyczajnymi, na które nie miała bezpośredniego wpływu. W projektach o dużej skali awarie na placach budowy, modyfikacje sposobu realizacji prac poprzez wymianę niektórych materiałów czy półproduktów to sytuacje, z którymi często stykają się firmy budowlano - montażowe a całkowite wyeliminowania ryzyka awarii nie jest możliwe nawet przy zachowaniu należytej staranności dobrego kupca. W pewnym uproszczeniu można zatem przyjąć, że kary umowne w dużych kontraktach budowlanych to element standardowych kosztów biznesowych, który musi być brany pod uwagę przy budowaniu bazy kosztowej danego projektu. W żadnym względzie ujęcie kar umownych w kosztach podatkowych nie jest więc przejawem przerzucania na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz jest realizacją zapisów norm podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik dodał, że z reguły opóźnienia w stosunku do pierwotnie przyjętego harmonogramu prac niejako automatycznie uruchamiają nałożenie kar umownych bez dogłębnych analiz przyczyn powstałych opóźnień (uruchomienie sum z gwarancji bankowych odbywa się bez udziału i dodatkowej akceptacji wykonawcy). W rzeczywistości powody powstałych opóźnień bardzo często rozkładają się na obie strony realizowanego kontraktu (inwestor, wykonawca) bądź nawet nałożenie kar stanowi element działań biznesowych mających doprowadzić do wymuszenia określonego zachowania wykonawcy. Pomimo jednak sporu w tym zakresie Spółka nie wyklucza dalszego współdziałania w zakresie innych inwestycji z podmiotem, który nałożył kary (potencjalne generowanie przychodów z innych kontraktów budowlanych realizowanych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów z grupy [...]). Próba zablokowania przez A wypłacenia kary jeszcze zanim spór w tym zakresie będzie rozsądzony, zamykałaby w praktyce możliwość biznesowej współpracy pomiędzy stroną i podmiotami z grupy [...]. W ocenie pełnomocnika powyższa analiza dowodzi, że kary umowne poniesione przez Spółkę mieszczą się w definicji kosztów podatkowych wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, są to bowiem koszty mające ewidentny wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. 3. Stanowisko doktryny. Skarżąca jeszcze raz zwróciła uwagę na fakt, iż szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, w stanach faktycznych zbieżnych z tym występującym w analizowanej sprawie prezentuje pogląd korzystny dla podatników. Pominięcie przez organ w całości wyraźnej linii interpretacyjnej, jaka wynika z wspomnianych interpretacji łamie zasadę neutralności podatków w stosunku do konkurencyjności podmiotów gospodarczych. Pełnomocnik zauważył również, że stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do kar ponoszonych przez Spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak cytowany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011r., sygn. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09. 4. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania) skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie nie ustosunkował się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez A S.A. w wezwaniu, stwierdzając jedynie brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej indywidualnej interpretacji. Nie wskazując, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów prawnych organ uznał za błędne argumenty prezentowane przez stronę, organ naruszył normę art. 121 § 1 O.p. Podsumowując strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż stanowisko przedstawione przez organ interpretacyjny jest błędne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując zawartą w zaskarżonej interpretacji argumentację. Dodatkowo odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów procedury tj. art. 121 § 1 O.p. i podniósł w tym zakresie, że z przepisu art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż strona może wnieść skargę do Sądu nawet gdyby organ nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Abstrahując od braku konieczności udzielenia odpowiedzi na w/w wezwanie organ interpretacyjny podkreślił, iż w odpowiedzi wskazał, że po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych wezwaniu, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Podniósł nadto, że treść zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi określonych w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem A S.A. - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle tego uregulowania zauważyć wypada, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko poparte było jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Podkreślić trzeba, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno - podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja tych standardów nie spełnia. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spółka A S.A. wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Spółka zaprezentowała stanowisko, że zwrot sum gwarancyjnych do banku, który uregulował obciążające Spółkę kary umowne za opóźnienie w realizacji kontraktu, winien być zakwalifikowany jako wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Na poparcie tego stanowiska strona przedstawiła obszerną argumentację. Organ interpretacyjny, oceniając negatywnie powyższe stanowisko zgodził się, że kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót nie mieści się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Opierając się na treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stwierdził jednakże, iż brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem skarżącej albowiem zapłata kary umownej w żaden sposób nie prowadzi do osiągnięcia przychodu z tytułu wybudowania bloku energetycznego, ani bezpośrednio ani pośrednio. Zdaniem organu działanie Spółki nie było podjęte w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów a poniesione koszty wynikały z okoliczności obciążających A S.A., która jest odpowiedzialna za nieprawidłowy dobór podwykonawców. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Organ wskazał, iż zapłata kar umownych z przyczyn leżących po stronie Spółki nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Mając to na względzie organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2, uznając to za bezprzedmiotowe. W tym miejscu wskazać należy, iż co do zasady, na gruncie przepisu art. 15 ust.1 updop kosztem uzyskania przychodów mogą być kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, jeśli spełniają kryteria określone w tym przepisie i nie zostały wyłączone na podstawie art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy. Prezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo - administracyjnym oraz licznych interpretacjach podatkowych W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowego wydatku (zwrotu sum gwarancyjnych do banku, który uregulował obciążające Spółkę kary umowne za opóźnienie w realizacji kontraktu) za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiony on został "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Analiza normatywnego zwrotu "w celu" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Jak z tego wynika przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym podkreśla się, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2272/11). Dodanie z dniem 1 stycznia 2007r., do art. 15 ust. 1 updop zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". Rozpatrując "zaliczalność" do kosztów uzyskania przychodów nie można wyłącznie poszukiwać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym kosztem a konkretnym przychodem (por. A. Mariański, komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań 2000). W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć uwarunkowań gospodarczych w jakich działa podatnik. (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2012r. sygn. akt II FSK 2486/10). Trzeba wziąć pod uwagę, iż wykonywanie robót budowlanych jest w dużej mierze uzależnione od czynników zewnętrznych, między innymi od zapewnienia właściwej i terminowej współpracy z różnymi podwykonawcami lub kontrahentami. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Zdaniem Sądu nie można w żaden sposób uznać za wystarczającą ocenę prawną ograniczającą się do ogólnikowego stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty gospodarcze wiąże się z ryzykiem, które nie może być rekompensowane podatkowo a w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością powodują, że nie występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami. Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej nie ustosunkowując się do zasadniczych elementów stanu faktycznego i nie dokonując analizy czy w konkretnych warunkach, w jakich działa podatnik, poniesienie wydatku było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione a jego celem było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przede wszystkim, zwłaszcza w aspekcie przyjęcia, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop organ interpretacyjny nie wykazał, że nie zachodzi przesłanka związku wydatku z uzyskanym przychodem jak również z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ nie odniósł się także do kwestii sposobu uregulowania przedmiotowej kary umownej (zapłata gwarantowi), pomijając w wydanej interpretacji istotę gwarancji bankowej i analizę zagadnienia czy refundacja kwoty zapłaconej z gwarancji bankowej może stanowić koszt uzyskania przychodu w realiach rozpoznawanej sprawy. W tych okolicznościach interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. W tym miejscu warto dodatkowo przywołać art. 14a O.p., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Jak wynika z powyższego orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Poglądy odnośnie możliwości i przesłanek zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prezentowane są w licznym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.07.2010r., I SA/Po 265/10, wyrok NSA z dnia 19.06.2012r., II FSK 2486/10, wyrok NSA z 17.01.2012r., II FSK 1365/10) oraz w interpretacjach podatkowych, w tym także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] dotyczącej kar umownych z tytułu opóźnień. Z powyższych względów wydaje się, że niezbędnym byłoby odniesienie się w interpretacji do kształtującej się linii orzeczniczej w tym przedmiocie. Trzeba zaznaczyć, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.01.2009r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. – zaufania do organów podatkowych. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej spółki odnośnie istotnych braków uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Nie uznał natomiast za trafny zarzut odnoszący się do odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając stanowisko organu w tej kwestii za słuszne. Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny przede wszystkim powinien jednoznacznie wyjaśnić, dlaczego - w tym konkretnym stanie faktycznym - nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodów i odnieść się do kwestii sposobu uregulowania spornego wydatku. W tym celu winien dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych wskazań. Zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.