II FSK 2625/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/14 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C[...] S.A. z siedzibą w [...] (dawniej: C. S.A. z siedzibą w [...]) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi C[...] S.A. z siedzibą w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. C[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana: "Spółką") przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazała, że prowadzi sieć kawiarni pod własną marką. Kawiarnie usytuowane są w lokalach, które wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast, lotniskach, dworcach, itp. Konsekwentnie poszerza sieć kawiarni, co ma doprowadzić do stopniowego wzrostu dochodów. W ostatnich latach nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża gastronomiczna została dotknięta kryzysem dotkliwiej, niż inne gałęzie gospodarki. Związana z tym groźba spadku obrotów wynikającego ze zmniejszającej się liczby klientów spowodowała, że Spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. Spółka ustaliła w toku analizy, że prowadzenie działalności gastronomicznej, w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne. Wydatki niektórych kawiarni związane z utrzymaniem działalności, przekraczają dochody uzyskiwane ze sprzedaży. W niektórych lokalizacjach (np. centrum handlowe), w których nie rozpoczęto jeszcze sprzedaży, szczegółowa analiza wykazała, że kawiarnia będzie generować przychody znacząco niższe, niż koszty funkcjonowania w danej lokalizacji, gdyż zmniejsza się ilości osób odwiedzających te miejsca. W tej sytuacji, zarząd Spółki uznał, że zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczanych na bieżące funkcjonowanie nierentownych kawiarni i inne cele związane z funkcjonowaniem Spółki. Wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze wiąże się z otwarciem kolejnych kawiarni, bo obecna sytuacja gospodarcza wymusza spowolnienie rozwoju sieci i ogranicza inwestowanie w nowe miejsca prowadzenia działalności. Z tych powodów Spółka zdecydowała się na odstąpienie od umów zawartych z właścicielami nieruchomości, w których znajdują się opisane kawiarnie. Umowy te, co do zasady przewidują obowiązek zapłaty określonej kwoty z tytułu odstąpienia od umowy w postaci odszkodowania albo kary umownej. Jeśli brak takich zapisów, wynajmujący żąda w zamian za zgodę na rozwiązanie umowy najmu, zapłaty świadczenia analogicznego do tego, które przewidziane jest w niektórych umowach na taką okoliczność. We wszystkich przypadkach, w których Spółka zdecydowała się odstąpić od umowy i zapłacić związane z tym świadczenie, jego wysokość jest niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych kawiarni w danych miejscach, do końca okresu, na jaki zawarto umowy. Spółka, w związku z tym, zapytała: czy świadczenie, które zobowiązana jest ponieść, w związku z odstąpieniem od umowy/rozwiązaniem umowy najmu (odszkodowanie lub kara umowna) stanowić będzie u niej koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Spółki zapłacone świadczenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra istotne znaczenia ma wykazanie istnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, które będą przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza, to wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu, jako całości, które są wynikiem gospodarczych potrzeb, związanych z eksploatacją źródła przychodów w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków (np. wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych). Zdaniem Ministra niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów najmu, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przychody Spółki ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące np. wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony u.p.d.p. Inna jest jednak sytuacja przedstawiona we wniosku. Spółka wskazuje bowiem na nieefektywność ekonomiczną działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością jej zakończeniu wobec nierentownych lokali - unicestwieniem źródła przychodów. Minister Finansów uznał zatem, że wydatki na rozwiązanie umów dzierżawy są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 stawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.p.", nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uznała za niezrozumiałe utożsamianie przez Ministra pojęcia "źródła przychodów" z poszczególnymi placówkami, wchodzącymi w skład sieci kawiarni, wskazując, iż źródłem przychodów jest wyłącznie działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu działalności gastronomicznej (sprzedaży usług i towarów przez sieć kawiarni). Działalność w poszczególnych lokalizacjach jest jedynie elementami składającymi się na źródło przychodów, ale nie stanowi odrębnych, autonomicznych źródeł przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W ślad za przytoczonym w uzasadnieniu orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że do kwalifikacji danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu do wycofania się z nierentownej inwestycji, z która wiązały się ww. koszty poniesione na zapłatę kary umownej lub tzw. "odstępnego". Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków – przychodów, ale również do minimalizacji strat. Wydatki na odstępne lub karę umowną mogą zatem stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.p. polegającą na błędnej ich wykładni i zastosowaniu przez uznanie, że zapłata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. "odstępnego", które to świadczenie nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, jako działania ograniczające straty w uzyskaniu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są wydatkami zabezpieczającymi źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzut okazał się niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej "P.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka może zaliczyć karę umowną zapłaconą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmy do kosztów do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umowny oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony zarówno w tych orzeczeniach jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2320/14 i stwierdza, że argumentację tę należy przytoczyć ponownie. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15). W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10, w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika. Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Dodatkowo, biorąc pod uwagę ww. uchwałę NSA, z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, można ponownie zacytować jej fragment. Stanowi on, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokali generować będzie koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Dla oceny dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.