I SA/Po 237/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska asesor sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 06 czerwca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/S. Małek /-/S. Zapalska I SA/Po 237/08 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie art.2, art.4 pkt 8, art.6, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.16 ust.1, art.18 ust.1, art.19 ust.1 art.21 ust.1 oraz art.26 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) i § 34, §41 ust.4 i § 48 ust.4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm.), art.109 ust.4-6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.) orzekł wobec spółki "A" w P. o: a) umorzeniu postępowania podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2002r.; b) określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2002r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2003r. a za miesiąc lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; c) ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od sierpnia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu przedstawiono następującą argumentację: A. Z. i A. Z. byli wspólnikami spółki cywilnej "A", która (...) przekształciła się w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością; pod nazwą "A" sp. z o.o. Spółka cywilna w okresie objętym niniejszym postępowaniem w deklaracjach podatku od towarów i usług (VAT-7) wykazywała niesłusznie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, z faktur VAT wystawionych przez: 1/ T. M. za październik 2002r. (siedem faktur, łączna wysokość podatku naliczonego (...) zł), który (...) złożył pisemne oświadczenie (k. 35 t.III), iż za lata 2002-2003 nie posiada żadnej dokumentacji a okazane faktury nie zawierają jego podpisu z wyjątkiem faktury nr (...). Urząd skarbowy w piśmie z (...) (k.65 t.III) podał, iż T. M. był zarejestrowanym podatnikiem VAT od (...) do (...) i ponownie od (...). W dacie wystawienia kwestionowanych faktur wymieniony nie był więc podatnikiem podatku od towarów i usług i nie uwzględnił podatku należnego wynikającego z kwestionowanych faktur. Jeżeli chodzi o fakturę (...), to w tym zakresie spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., w której zmniejszyła kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z tej faktury. 2/ M. K. za listopad 2002 (dwie faktury, łączna wysokość podatku naliczonego (...) zł) i za grudzień 2002 (trzy faktury, łączna wartość podatku naliczonego (...) zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedstawił protokół z (...) z czynności sprawdzenia dokumentów (art.274 c § 2 Ordynacji podatkowej) w firmie "B" M. K., z którego wynika, iż nie jest mu znana spółka "A", a kwestionowane faktury nie zostały przez niego wystawione, co potwierdza, iż sporządzone zostały ręcznie a nie komputerowo. Z kolei pieczątka firmy nie odpowiada oryginałowi a podpis jest podrobiony. Podkreślił, iż zajmuje się sprzedażą urządzeń do produkcji reklam a nie jak wskazano na fakturach kolportażem i projektowaniem. W badanym okresie nie stwierdzono kopii faktur transakcji ze spółką "A". M. K. nie uwzględnił też podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur; 3/ M. W. za listopad 2002 (dwie faktury, z których odliczono podatek naliczony w kwocie (...) zł) i za grudzień 2002 (trzy faktury, z których odliczono podatek naliczony w kwocie (...) zł). Urząd Skarbowy w piśmie z (...) (k.1 t.II) podał, iż M. W. nie jest ujęty w ewidencji podatników (i płatników) tego Urzędu. Wymieniony został objęty sprawdzającą kontrolą przez urzędy skarbowe na terenie całego kraju - czy jako kontrahent spółki "A" był w podanym okresie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT (pismo Urzędu Skarbowego z (...) k.63 t.III). Urząd Skarbowy w informacji z (...) podał, iż M. W. nie jest ujęty w ewidencji podatników (i płatników tego urzędu k.1 t.II). Urząd Skarbowy podał, iż M. W. nie znajduje się w ewidencji podatników i nie otrzymał NIP-u wskazanego na fakturze (k.40 t.II); 4/ R. O. za grudzień 2002r. (trzy faktury, z których odliczono podatek naliczony w kwocie (...) zł). W pisemnym oświadczeniu z (...) (k.24 t.II) stwierdził, iż kwestionowane faktury nie zostały przez niego wystawione a znajdująca się na nich pieczęć nie pochodzi od jego firmy. Podkreślił, iż prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej na bazarach. Nie świadczył usług transportowych, które wymienione zostały na fakturach; 5/ M. N. za styczeń 2003r. (jedna faktura, z której odliczono podatek naliczony w kwocie (...) zł oraz za luty 2003r. (sześć faktur, z których odliczono (...) zł). Urząd Skarbowy podał, iż w kontrolowanym okresie pod wskazanym na fakturze numerze NIP wskazany jest inny podmiot (k.66 t.III) a Urząd Skarbowy stwierdził, iż M. N. od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji VAT-7 (k.11 t.II); 6/ J. K. za marzec 2003r. (trzy faktury, z których odliczono (...) zł.) Wymieniony został poddany kontroli sprawdzającej przez urzędy skarbowe na terenie całego kraju. Urząd Skarbowy w P. podał, iż J. K. ul. S. P., NIP (...) nie figuruje pod wskazanym numerem identyfikacji podatkowej. Osoba o wskazanym imieniu i nazwisku zamieszkała P. ul. R. figuruje pod numerem NIP (...) (k.69 t.III) a Urząd Skarbowy w L. (k.35 t.II) ustalił, iż numer NIP wskazany na fakturach nie został określony przez ten Urząd; 7/ A. K. za marzec 2003r. (pięć faktur, z których odliczono (...) zł) i za sierpień 2003r. (trzy faktury, z których odliczono (...) zł). Z informacji urzędów skarbowych w S., O. i w W., których właściwość przypisana jest do miejsca zamieszkania, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika, iż NIP podany na fakturach nie został określony przez te urzędy. A. K. nie jest też znany pod wskazanym adresem na fakturach (k.48,45 t.II); 8/ T. J. za sierpień 2003 (jedna faktura, z której odliczono (...) zł). Urząd Skarbowy podał, iż numer identyfikacji podatkowej, jaki znajduje się na fakturach jest niepoprawny i nie został określony przez ten Urząd. T. J. jak również wskazana na fakturach firma "C" nie znajduje się w bazie podsystemu "Kontrola" Urzędu Skarbowego. Pod wskazanym adresem M. ul. S. nie rejestrowano żadnego podmiotu. W wymienionej miejscowości nie ma bowiem ulicy o takiej nazwie (k.29 i 31 t.II); 9/ L. G. za listopad 2003r. (cztery faktury, z których odliczono kwotę (...) zł podatku naliczonego). Urząd Skarbowy podał, iż wskazany na kwestionowanych fakturach L. G. zmarł (...) a więc przed dniem wystawienia faktur, które dotyczą okresu (...) (k.28 t. III); 10/ T. i K. H. za wrzesień 2003 (pięć faktur z których odliczono (...) zł), za październik 2003 (trzy faktury - odliczono (...) zł), za listopad 2003r. (siedem faktur, odliczono (...) zł) i za grudzień 2003r. (pięć faktur, odliczono (...) zł). Urząd Skarbowy ustalił, iż spółka cywilna "D" T. i K. H. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od (...) do (...). Kwestionowane faktury wystawione zostały w czasie od (...) do (...) a więc w okresie kiedy spółka nie była uprawnionym podatnikiem (k.69 i 13 t.III). Wspólnicy spółki oświadczyli też, że wystawione na rzecz spółki "A" faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług a wystawione zostały na prośbę prezesa A. Z. Organ I instancji wskazał, iż spółka cywilna "A" naruszyła przepisy z §41 ust.4, §48 ust.4 pkt 1 lit.a oraz § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a potwierdzenie odbioru tej faktury stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania, faktury te nie stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba, że wystawca faktury (§ 48 ust.4 pkt 6) uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zgodnie z §34 rozporządzenia do wystawiania faktur VAT upoważnieni byli zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej (lub posługujący się numerem tymczasowym). Z tego względu kontrahenci spółki: M. W., M. N., A. K., J. K., T. G. oraz spółka "D" - nie byli uprawnieni do wystawiania faktur podatku od towarów i usług. Przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle powołanych przepisów: 1) zmniejszenie zadeklarowanego podatku należnego na podstawie faktury korygującej przy braku potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę (szpital w S. za sierpień 2003r.) jest równoznaczne z zaniżeniem tego podatku; 2) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nie uprawnione - stanowi zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego; 3) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (dot. faktur wystawionych w listopadzie 2003r. na nazwisko L. G., który zmarł (...)) - jest nienależnym zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego; 4) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy (T. M., M. K. i R. O.) przy braku deklaracji, w których uwzględniliby wynikającą z tych faktur sprzedaż i podatek należny - stanowi zawyżenie podatku naliczonego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art.21 §3 i §3a O.p. określił za przedmiotowy okres w prawidłowych wysokościach zobowiązania w podatku od towarów i usług a za lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie przepisu art.109 ust.4,5 i6 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwot, o które spółka zawyżyła zadeklarowane zobowiązania i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Spółka "A" wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art.121 §2, art.122, art.180 oraz art.293 §1 i §2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art.91 Konstytucji RP. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Spółka stwierdziła, iż postępowanie kontrolne prowadzone było z naruszeniem tajemnicy skarbowej. Kontrolujący udostępnili bowiem dane zawarte w protokole kontroli pracownicy spółki (D. H.) w ten sposób, że "pozwolili by zapoznała się z każdą ze stron protokołu - czego dowodem jest ich parafowanie - oraz podpisała protokół na stronie ostatniej. Nie ma znaczenia, że miejsce na złożenie podpisu nazwano - potwierdzeniem odbioru jednego egzemplarza protokołu". Powyższa czynność - zdaniem spółki - "naraziła firmę na straty, gdyż spowodowała wykreowanie niekorzystnego wizerunku oraz przedostanie się danych o firmie do konkurencji". W odniesieniu do października 2002r. spółka zwróciła uwagę, iż wystawiona przez T. M. za grudzień faktura VAT nie była kwestionowana pomimo poczynionych ustaleń, iż wymieniony w tym czasie nie był czynnym podatnikiem. Wyjaśnienie tej okoliczności wymagało przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na fakt, iż usługi były wykonane. Spółka zarzuciła w odniesieniu do faktur wystawionych przez: a) M. W., iż nie udowodniono czy transakcja została zrealizowana i czy pod wskazanym adresem mieści się firma kontrahenta, b) M. K., iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wystawionych faktur, c) R. O. dokonanie ustaleń wyłącznie w oparciu o oświadczenie żony kontrahenta, która przedłożyła pełnomocnictwo, od którego nie uiszczono opłaty skarbowej, d) M. N., iż nie ustalono, czy pod wskazanym adresem była prowadzona działalność i czy transakcje były w rzeczywistości zrealizowane, e) J. K., iż nie ustalono czy firma tego kontrahenta "E" istnieje i czy prowadzi działalność gospodarczą, f) A. K., iż nie udowodniono czy wymieniona na fakturze czynność została wykonana i czy firma "F" prowadzi działalność, g) T. G., iż ustalenia zostały dokonane w ramach innego postępowania za lata 2004-2005r., co narusza przepis art.216 O.p. h) firmę "D" gdyż kontrahent ten nie wykazał sprzedaży z wystawionych faktur a wszystkie czynności będące przedmiotem transakcji zostały dokonane. Spółka podkreśliła, iż w tym wypadku działała w dobrej wierze i nie może ponosić negatywnych skutków działania tej firmy. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem zobowiązać tę firmę do opodatkowania dokonanej sprzedaży. Według spółki w rozpoznawanej sprawie należało stosować przepisy prawa Unii Europejskiej, które zawierają korzystne dla podatnika przepisy gdy "o oszukańczym charakterze transakcji podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć". W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania spółka stwierdziła, iż jest ono sprzeczne z przepisami unijnymi i wykracza poza przedmiot opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją wydaną w trybie przepisu art.233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestionowana decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który wpływałby na treść rozstrzygnięcia i nie narusza przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami art.19 ustawy o podatku VAT faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale przede wszystkim winna odzwierciedlać faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towaru. Prawo do odliczenia może być realizowane tylko wówczas gdy faktura wystawiona jest przez podmiot istniejący i zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Słusznie więc zakwestionował faktury wystawione przez podmioty nieuprawnione bądź nieistniejące (M. W., M. N., J. K., A. K., T. G. oraz T. i K. H.), czy też nie potwierdzone kopią u sprzedawcy przy jednoczesnym braku wskazanej w deklaracji sprzedaży podatku należnego u wystawcy faktury. Nie jest prawdą jakoby organ podatkowy uznał spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dot. faktury wystawionej przez T. M. za grudzień 2002r. W tym przypadku spółka sama złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. Wystawione faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu, iż pomiędzy zainteresowanymi stronami doszło do transakcji sprzedaży. Ciężar udowodnienia tego faktu obciążał również podatnika, skoro organ podatkowy kwestionował materialną prawidłowość wystawionych faktur. Wskazano, że organ I instancji pismem z (...) zwracał się do wszystkich urzędów skarbowych na terenie kraju o potwierdzenie zarejestrowania jako czynnych podatników podatku VAT kontrahentów spółki: M. W., M. N., A. K., J. K. oraz T. i K. H. Żaden z urzędów nie potwierdził faktu rejestracji tych podatników. Wskazani kontrahencci nie posiadają też jakiejkolwiek dokumentacji związanej z zakwestionowanymi transakcjami. Stosowną dokumentację posiada tylko spółka. Z kolei M. K., T. M. i R. O. jako istniejący i uprawnieni oświadczyli, iż nie wystawiali kwestionowanych faktur i nie świadczyli wymienionych usług. Wskazane okoliczności potwierdził przesłuchany jako świadek M. K. Jeżeli chodzi o T. M. to wezwany na przesłuchanie nie stawił się. Przedstawiona przez organ pierwszej instancji analiza materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy oraz zasadom doświadczenia życiowego. Organ podatkowy prawidłowo zastosował wobec faktur za 2002r. przepis § 48 ust.4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, gdyż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. stwierdzona niezgodność tego przepisu z Konstytucją ma charakter następczy i ma zastosowanie dopiero do stanu prawnego powstałego od 1 stycznia 2003r. W odniesieniu do faktur za rok 2003 podstawę prawną stanowił przepis § 48 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia. Nie jest słuszny zarzut naruszenia przepisu art.216 O.p. Ustalenia dotyczące T. G. zebrane zostały w trakcie kontroli za lata 2004-2005 i prawidłowo - jako załączniki załączone do protokołu za lata 2002 i 2003. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.293 O.p. organ odwoławczy podał, iż według wyjaśnień organu podatkowego, poproszono pracownika spółki o zaparafowanie protokołu kontroli oraz potwierdzenie jego odbioru bez możliwości zapoznania się z jego treścią. Protokół kontrolujący zakopertowali i ostemplowali, zaznaczając na kopercie "Do rąk własnych P. A. Z." Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodne z powołanym przepisem i nie narusza VI Dyrektywy. Spółka A wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), 2) art. 293 § 1 i § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez udostępnienie osobom trzecim danych objętych tajemnicą skarbową, 3) art. 91 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej niesłusznie pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe pominęły wnioskowane przez spółkę dowody oraz złożone oświadczenia. Nie podjęto zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby nie odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących niewystarczających ustaleń w zakresie dokonanych transakcji. Ograniczył się jedynie do podania, jakie czynności zostały przeprowadzone przez organ I instancji. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, podała skarżąca, iż w przypadku firm "G" i "B" oparto się jedynie na oświadczeniach kontrahentów - T. M. i M. K. Nie przeprowadzono innych dowodów a oświadczenie spółki organ podatkowy I instancji pominął. Nie podjęto również wszystkich czynności w celu wyjaśnienia, czy transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmy "H", "F", "I" oraz "D" miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto nie ustalono czy firmy "H" i "I" prowadzą działalność pod wskazanym adresem, stwierdzając jedynie, iż ta ostatnia nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie styczeń 2002 - grudzień 2003 i nie składała deklaracji podatkowych. Podniosła skarżąca, iż w przypadku faktur wystawionych przez R. O., ustalenia organy podatkowe oparły jedynie na oświadczeniu żony kontrahenta, wskazując jednocześnie, iż nie posiada on kopii faktur sprzedaży. Odnosząc się do faktur wystawionych przez J. K. (firma "E"), podkreślono, że ponownie nie ustalono, czy firma prowadzi działalność. Podano jedynie, iż nie figuruje w ewidencji pod wskazanym NIP. Wskazała skarżąca, iż informacje dotyczące firmy "C" zebrane zostały w toku innego postępowania, co stanowiło naruszenie przepisu art. 216 O.p. Natomiast w przypadku korekty faktury VAT wystawionej na rzecz Szpitala w S., nie ustalono faktu dostarczenia tej korekty nabywcy. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów art. 293 § 1 i § 2 pkt 4 O.p., skarżąca spółka stwierdziła, iż postępowanie kontrolne prowadzone było z naruszeniem tajemnicy skarbowej. W toku kontroli dokumentacja została bowiem udostępniona pracownikowi spółki, który zapoznał się z protokołem kontroli. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki są zatem twierdzenia organów podatkowych, iż parafowanie dokumentu na każdej stronie stanowiło jedynie potwierdzenie jego odbioru a pracownik nie mógł zapoznać się z jego treścią. Nadto organ I instancji naruszył przepis art. 91 Konstytucji RP, nie uwzględnił bowiem orzecznictwa ETS (m.in. wyroku w połączonych sprawach C - 354/03, C -355/03 i C - 484/03) oraz nie wziął pod uwagę, iż przepisy VI Dyrektywy VAT nie przewidują dodatkowej sankcji za błędy popełnione w deklaracjach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wskazał, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale powinna odzwierciedlać faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towaru. Jednocześnie musi być wystawiona przez istniejącego i zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT podatnika (§ 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W związku z niespełnieniem tych warunków, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. W. "H", M. N. "I", J. K. "E", A. K. "F", T. G. "C", T. i K. H. s.c. "D". Faktury wystawione były bowiem przez podmioty nieuprawnione bądź nieistniejące. Zasadne było także zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. M. "G", M. K. "B" oraz R. O. Nie zostały one bowiem potwierdzone kopią u sprzedawcy. Nie wykazano ich jednocześnie w deklaracjach sprzedaży i podatku należnego u wystawcy faktury. Podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały dokonane. Natomiast wystawione przez wymienionych sprzedawców faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, że pomiędzy nimi a podatnikiem doszło do transakcji sprzedaży. Dodał, iż organ podatkowy I instancji zwracał się do wszystkich urzędów skarbowych w kraju o potwierdzenie zarejestrowania jako czynnych podatników VAT kontrahentów skarżącej. Na etapie postępowania odwoławczego dokonano również przesłuchania świadka M. K., który potwierdził, iż nie dokonywał transakcji ze skarżącą spółką a pieczątka i podpisy na fakturach są sfałszowane. Ponadto, aby wyjaśnić okoliczności transakcji z T. M., wezwano go do stawienia się w charakterze świadka w celu przesłuchania. Mimo jednak prawidłowego wezwania wymieniony nie stawił się. Niezasadny jest wobec tego zarzut dotyczący nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do kwestionowanych faktur. Przedstawiona ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podatnik niesłusznie obniżył też podatek należny na podstawie faktury korygującej, nie posiadając potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, którym był Szpital w S. (§ 41 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002r.). Zaznaczono przy tym, iż obowiązujący obecnie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. o identycznym brzmieniu co § 41 ust. 4 uznano za niekonstytucyjny, odraczając utratę jego mocy obowiązującej (wyrok TK z 11 grudnia 2007r. sygn. U 6/06). Konieczne było więc posiadanie potwierdzenia odbioru korekty. Zarzut naruszenia przepisu art.216 O.p., należy uznać za niezasadny. Ustalenia dotyczące T. G. zostały bowiem zebrane w trakcie kontroli za lata 2004 - 2005 i prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego za okres 2002 - 2003. Za bezzasadny uznać również trzeba zarzut naruszenia przepisów art. 293 § 1 i § 2 pkt 4 O.p. Pracownica skarżącej (D. H.) nie miała bezpośredniego dostępu do dokumentacji objętej tajemnicą. Potwierdziła jedynie zgodność egzemplarzy protokołu dla podatnika z egzemplarzem protokołu kontrolujących. Umieszczony w kopercie protokół miała tylko doręczyć A. Z. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów VI Dyrektywy, Dyrektor Izby stwierdził, iż przepisy Dyrektywy nie wykluczają nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jest to bowiem swego rodzaju sankcja administracyjna. Mimo posiadania wszystkich cech zobowiązania podatkowego, odbiega od konstrukcji podatku VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 473/05, wyrok SN II RN 103/00, wyroki Trybunału Konstytucyjnego K 17/98, SK 31/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art.1 §1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art.3 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz.1270) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 §1 lit.a,b i c ppsa). Zgodnie z przepisem art.134 §1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów należy stwierdzić, iż jest ona zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów art.121, art.122, art.180 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy stanowią, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art.121). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1). Według strony skarżącej "organ podatkowy niesłusznie pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych fakturach VAT, opierając się na niepełnym materiale dowodowym". Powyższy zarzut nie jest słuszny. Organ podatkowy I instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 O.p.). Ustalono, iż: a) w okresie październik 2002 do grudnia 2003 podatnik dokonał odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były uprawnione do ich wystawiania bądź nieistniejące, b) w okresie październik - grudzień 2002 obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, c) w sierpniu 2003r. dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej przy braku potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Ustaleń stanu faktycznego dokonano na podstawie: a) uzyskanych w toku postępowania wyjaśniającego informacji od właściwych miejscowo dla kontrahentów spółki naczelników urzędów skarbowych, b) pisemnych oświadczeń tych kontrahentów, c) zeznań świadka M. K. Z przedstawionych dowodów wynika, iż organ I instancji zwracał się do wszystkich urzędów skarbowych na terenie kraju o potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów spółki jako czynnych podatników podatku od towarów i usług: M. W., M. N., A. K., J. K. oraz T. i K. H. Żaden jednak z urzędów nie potwierdził zarejestrowania tych podmiotów w przedmiotowym okresie jako podatników VAT. Wymienieni nie dysponowali także jakąkolwiek dokumentacją związaną z realizacją zakwestionowanych faktur. Uprawnionymi podmiotami byli jedynie: M. K., R. O. i T. M., który podatnikiem VAT był do (...) i ponownie od (...). Zaprzeczyli jednak, iż wystawiali kwestionowane faktury. Stwierdzili, iż nie składali na tych fakturach podpisów ani pieczęci ich firm. Wskazać należy, iż przesłuchany w charakterze świadka M. K. zeznał, iż nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "A", a R. O. oświadczył, iż nie wykonywał żadnych usług transportowych na rzecz firmy skarżącego. Prowadzi bowiem działalność polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej na bazarach. Z kolei co do M. N. i J. K. ustalono, iż nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT a wskazany na fakturach M. N. numer jego NIP-u przypisany jest innej osobie. A. K. nie znajduje się w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego a pod wskazanym adresem w O. nie jest znany. Również wskazany na fakturach T. G. nie jest znany organom podatkowym. W odniesieniu do L. G. ustalono, że wymieniony zmarł (...) a zakwestionowane faktury dotyczą miesiąca listopada 2003r. Natomiast faktury wystawione przez T. i K. H. były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji a sporządzone zostały w czasie kiedy wymienieni nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Nie jest trany pogląd skarżącej w odniesieniu do faktur wystawionych przez T. M., iż "Niekonsekwentnym jest przyjęcie, iż możliwe jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego jedynie z faktury VAT nr (...) z (...) a nie jest możliwe z faktur innych niż wskazana powyżej". Spółka złożyła bowiem (...) korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., w której zmniejszyła (...) zł zadeklarowaną wcześniej ((...).) kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od należnego. Skarżąca spółka bezpodstawnie zarzuca, iż ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez R. O. oparte zostały "jedynie na podstawie oświadczeń kontrahenta". w tym zakresie D. O. występowała bowiem jako pełnomocnik R. O. Poza tym ustalenia oparte zostały również na protokole z czynności sprawdzających (k.24 t.II) przeprowadzonych zgodnie z art.274c §2 O.p. Z tego protokołu wynika, iż nie stwierdzono dowodów sprzedaży usług na rzecz skarżącej spółki. Wbrew wywodom skargi nie budzi wątpliwości ustalenie, iż właściciele firmy "D" (T. i K. H.) wystawili faktury za czas od (...) do (...), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w szczególności iż były to faktury fikcyjne. Potwierdza to nie tylko pisemne oświadczenie właścicieli firmy "D" ale również wyrok Sądu Rejonowego z (...) (sygn. akt (...)). Wyrok ten uprawomocnił się (...). Według wskazanego wyroku T. i K. H. skazani zostali za przestępstwo z art.62 §2 w zw. z art.6 §2 i 9 §2 kks, to jest za to, że w czasie od (...) do (...). prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D" wystawili na rzecz skarżącej spółki faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokumentowały czynności nieistniejące. Wprawdzie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści powyższego wyroku, to jednak z mocy przepisu art.11 ustawy o p.p.s.a. jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny w niniejszej sprawie. Organ podatkowy stosownie do przepisu art.187 §1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do ustalenia czy sprzedaż skarżącej spółce towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi - wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących i czy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzona kopią u sprzedawcy (§48 ust.4 pkt 1 lit.a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 34 rozporządzenia - do wystawiania faktur VAT byli upoważnieni zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art.14 ust.1, 5 i 6 ustawy oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art.7 ust.1 lub czynności zwolnione. Należy również wskazać na przepis art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z 1993r.) według, którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego. Nie ma zatem żadnych podstaw do uzupełnienia tego materiału dowodowego przez prowadzenie tego postępowania w kierunku ustaleń zmierzających do wykazania, iż transakcje były realizowane, czy też że określone firmy faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Okoliczności te nie zmierzają bowiem do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r. I FSK 256/07). Zasadnie zaś ustalono w oparciu o zebraną dokumentację i przeprowadzone dowody podmioty nieistniejące bądź nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu sprzedaży określonych towarów lub usług. W takim przypadku podatnik nie jest zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku. Zwłaszcza w sytuacji jeśli nieudowodnienie określonej sytuacji faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Podatnik jest również obowiązany przedstawić swoje stanowisko i przedłożyć dowody za pomocą których mógłby przekonywująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe. Strona skarżąca nie uczyniła jednak zadość powyższym powinnościom. W szczególności nie przejawiła inicjatywy dowodowej, która mogłaby skutecznie uzupełnić ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe uczyniły zatem wszystko co było możliwe aby ustalić prawidłowy stan faktyczny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Podkreślić należy, iż zastosowanie przepisu § 48 ust.4 rozporządzenia nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA I FSK 308/06) a określone w art.19 ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i prawo do zwrotu podatku na podstawie art.21 przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług (wyrok NSA I FSK 996/05). W rozpatrywanej sprawie zwrot podatku następował na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące bądź nieuprawnione do ich wystawiania, a także na podstawie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy i faktury korygującej przy braku potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Strona skarżąca podała na rozprawie sądowej, iż spółka "D" wskazywała przedmiotowych kontrahentów. Skarżąca wiedziała zatem, iż spółka "D" to nierzetelny kontrahent skoro wystawiła fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymagało to sprawdzenia wskazanych przez tą spółkę kontrahentów pod względem ich uprawnień do wystawiania faktur. Zwłaszcza, że w sprawie nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje wielokrotnie powtarzające się, w toku których wystawiono kilkadziesiąt prawidłowo zakwestionowanych faktur. Sprzeczne zatem z celem przepisu art.19 ustawy oraz zasadę wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie usług czy też towarów. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2007r. w sprawie K 24/03 uznał, iż przepis §48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Równocześnie jednak określił czasowe ramy stwierdzonej sprzeczności, wskazując granice czasowe wstecznego zasięgu skutków wyroku stwierdzającego niezgodność tego przepisu z Konstytucją. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, iż wskazany przepis ma zastosowanie do faktur wystawionych w 2002r. przez M., K. i O. Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych został rozszerzony o przepisy prawa unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, a zwłaszcza przepisy dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej. W takim przypadku sąd krajowy jest obowiązany do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w razie stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do jej zastosowania. Uszło jednak uwagi strony skarżącej, iż rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2002 i 2003 a więc za czas sprzed przystąpienia do Unii Europejskiej. Nie zachodzi zatem sugerowana w skardze sprzeczność z przepisem art.91 Konstytucji RP i orzecznictwem ETS. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie stanowi zarzut naruszenia przepisu art.293 §1 i §2 pkt 4 O.p. W toku postępowania wyjaśniono bowiem, iż prezes zarządu skarżącej spółki podał, aby wszelką korespondencje kierowano na adres siedziby spółki. W dniu (...) pracownik spółki jedynie "zaparafowała" poszczególne strony protokołu kontroli (bez możliwości zapoznania się z jego treścią), a kontrolujący, protokół ten umieścili w kopercie, na której umieszczono stosowne pieczęcie i zamieścili informacje "Do rąk własnych P.A. Z.". W świetle powyższych okoliczności brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia tajemnicy skarbowej, o której mowa w art.293 O.p. Nie ma również podstaw do uznania, iż te działania kontrolujących miały istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1c ustawy o p.p.s.a.). W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za czas od stycznia do marca i od sierpnia do grudnia 2003r. materialnoprawną podstawę stanowi przepis art.109 ust.4,5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.). Dopuszczalne jest bowiem ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 powołanej ustawy (uchwała NSA z 12 września 2005r. I FPS 2/05). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że "przepisy VI Dyrektywy VAT nie przewidują dodatkowej sankcji za błędy popełnione w deklaracjach podatkowych". Należy bowiem wskazać, iż przepis art.33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie lub wprowadzanie do systemu podatkowego danin publicznych w postaci podatku lub opłat, które nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego (wartości dodanej). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje oddzielnie od zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie istnieje więc w jego przypadku możliwość przerzucenia podatku na nabywcę towaru lub usługi. Jest jedynie związany z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Jest to zatem sankcja administracyjna, będąca konsekwencją naruszenia określonej normy i to niezależnie od elementów subiektywnych (brak winy po stronie podatnika). Uznając, iż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem na podstawie przepisu art.151 ustawy o p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska L.Sz.