I SA/Po 24/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi PM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określił P. M. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.t.u.), podatek do zapłaty za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec oraz sierpień 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że P. M. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X.", której przedmiotem była m.in. sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji doszedł do wniosku, że skarżący ujmował i rozliczał w rejestrach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. faktury zakupu i sprzedaży dotyczące fikcyjnego obrotu złomem metali i ich stopów, natomiast nie ujmował transakcji dotyczących sprzedaży samochodów, stanowiących jego faktyczną działalność gospodarczą i nie ewidencjonował tej sprzedaży przy pomocy posiadanej kasy rejestrującej. Dostawcami złomu do podatnika mieli być: P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K.. Odnośnie transakcji z pierwszym kontrahentem ustalono, że skarżący nie może potwierdzić żadnymi dokumentami faktu dokonania zapłaty należności w kwocie [...] zł, wynikającej z otrzymanych w kontrolowanym okresie 10 faktur VAT, od dostawcy złomu, P.P.H.U. "A." T. B. Stwierdzono, że T. B., a także jego fakturowi dostawcy złomu metali i ich stopów oraz dostawcy tych dostawców, tj. firmy: "E." S. W., "F." M. C. i "G." D. R. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, albo nie posiadali złomu, ale tylko taką działalność pozorowali poprzez rejestrowanie działalności w tym zakresie, wskazując przy tym fikcyjne miejsca jej prowadzenia oraz poprzez wystawianie faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Ponieważ faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy I instancji uznał, że nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Uwzględniając zatem w rozliczeniach za kontrolowane miesiące faktury wystawione przez P.P.H.U. T. B., które dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze organ uznał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., przez co zawyżył deklarowany podatek naliczony na łączna kwotę [...] zł. Kolejnym rzekomym dostawcą złomu do podatnika miała być firma P.H. "B." M. R., która wystawiła na jego rzecz 7 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Dokonując weryfikacji dostaw od tego podmiotu sprawdzono jego dostawców i ustalono w toku innych postępowań, że jego rzekomi kontrahenci, a mianowicie Przedsiębiorstwo "G." D. P., P.H.U. "H." M. S. oraz Firma "I." J. P. nie dokonywali sprzedaży i nie handlowali złomem, a M. S. przyznał się nawet do wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur w zamian za wynagrodzenie. Na podstawie powyższych danych organ przyjął, że wystawcy faktur na rzecz R. M. z P.H. "B." nie realizowali rzeczywistych dostaw złomu. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2010 r. przez firmę "B." R. M. na rzecz firmy "X." P. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w lutym 2010 r. o łączną kwotę [...] zł. Kolejne faktury VAT, dokumentujące zakup złomu przez podatnika, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystawione przez firmę "C." C. J.. Organ ustalił, że dostawcami złomu do tego kontrahenta miały być firmy: - w kwietniu 2010 r.: P.H.U. "J." M. Z., "S." A. G.; - w sierpniu 2010 r. "J." L. P. i "L." L. Ł. Przy czym w toku innych postępowań stwierdzono, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nie posiadały towaru widniejącego na fakturach. Wobec powyższego kontrahent firmy "X.", czyli "C." C. J., nie posiadając towaru widniejącego na spornych fakturach od swoich rzekomych dostawców, nie mógł go odsprzedać podatnikowi. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2010 r. o kwotę [...] zł oraz w sierpniu 2010 r. o łączną wartość [...] zł. W dokumentach księgowych podatnika ujawniono 6 faktur VAT za zakup złomu, na których jako ich wystawca widnieje P.W. "D." M. K., do którego złom miało dostarczać P.W. "B." J. G., który z kolei nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, tym samym nie mógł sprzedać towaru widniejącego na fakturach wystawionych na rzecz M. K., zatem ten ostatni nie miał możliwości odsprzedać go P. M. Organ uznał, że skoro nierzetelne były faktury dokumentujące nabycie złomu, to również faktury sprzedaży wystawione przez M. K. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można ich uznać za prawdziwe. W tym stanie rzeczy organ I instancji przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2010 r. o wartość [...] zł, w maju 2010 r. – [...] zł oraz w czerwcu 2010 r. – [...] zł Podsumowując ocenę rzetelności dokumentów nabycia złomu u podatnika organ stwierdził, że zarówno kontrahenci firmy "X.", jak i ich dostawcy stwarzali pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując nabyć i dostaw złomu w ilościach i wartościach wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży. Kontrahenci podatnika ograniczali się zazwyczaj do wystawiania faktur sprzedaży VAT i do ewidencjonowania faktur zakupu VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zarówno P. M., jak jego kontrahenci nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, charakterystyczne dla tych transakcji była wyłącznie gotówkowa forma płatności, a sam podatnik nie miał wiedzy dotyczącej szczegółów transakcji. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji rzekomo przeprowadzonych pomiędzy firmą "X." P. M. a wspomnianymi powyżej 4 podmiotami – dostawcami złomu wg faktur. Biorąc pod uwagę dokonane powyżej ustalenia dotyczące nieprowadzenia działalności w zakresie handlu złomem przez P. M., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie znalazł podatkowego i ekonomicznego uzasadnienia faktu ujęcia przez podatnika faktur VAT wystawionych przez "A." Sp. z o.o. dokumentujących zakup samochodu ciężarowego marki [...] oraz 3 faktur VAT za użyczenie naczepy ciężarowej [...], nr rej. [...], za okres od początku maja do końca czerwca 2010 r. W kwestii dotyczącej podatku należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zweryfikował rejestry sprzedaży firmy "X." i stwierdził, że zapisy w nich dokonywane były na podstawie wystawionych przez P. M. faktur VAT na rzecz: - firmy "A." Sp. z o.o. za miesiące styczeń i luty 2010 r. - 17 faktur VAT; - firmy "N." Sp. J. B., R., W., za miesiące kwiecień oraz maj 2010 r. - 3 faktury VAT sprzedaży; - firmy F.H.U. "E." M. F., za miesiące czerwiec i sierpień 2010 r. - 4 faktury VAT sprzedaży. Przy czym organ ustalił, że transakcje pomiędzy podatnikiem a powyższymi 3 podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatnik nie dokonał bowiem na rzecz firmy "A." Sp. z o.o., spółki "N." oraz F.H.U. "E." M. F. odpłatnej dostawy towarów, w konsekwencji czego doszło do zawyżenia podatku należnego w miesiącach: styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 2010 r. Stąd organ, działając zgodnie z art. 108 u.p.t.u., określił podatnikowi stosowne kwoty podatku do wpłaty. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w dokumentach księgowych firmy "X." za 2010 r., tj. w rejestrach sprzedaży, jak i złożonych deklaracjach VAT-7, podatnik nie wykazał obrotu z tytułu sprzedaży jednego pojazdu, mimo, że w ramach prowadzonej działalności strona nabywała samochody w celu ich dalszej odsprzedaży i dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ powołując się na przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. uznał, że podatnik miał obowiązek wykazać w księgach podatkowych obrót uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży samochodu marki [...], rok prod. [...], a obliczoną marżę wykazać w deklaracji VAT-7, w części dotyczącej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem P. M. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji dowodów z przesłuchania 17 świadków bezpośrednio w toku niniejszego postępowania na okoliczność przebiegu transakcji z firmą "X." i rzetelności prowadzonej dokumentacji, a oparcie się na protokołach z postępowań, w których podatnik nie był stroną i nie miał żadnej możliwości zadawania pytań i obrony praw; - art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie, iż w 2010 r. nie miały miejsca transakcje pomiędzy firmą "X." a firmami: "A." Sp. z o. o., "N." sp. j., "E.", "C.", "B." oraz "D."; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że samo wskazanie, iż faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawiania, czy też faktura nie dokumentuje sprzedaży dokonanej przez podmiot na niej wskazany zawsze pozbawia nabywcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w razie wystawienia faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży podatnik zobowiązany jest do zapłaty kwot na nich wykazanych. W uzasadnieniu odwołania podatnik zwrócił uwagę, że organ I instancji oparł swoje ustalenia wyłącznie o protokoły przesłuchań świadków sporządzone w trakcie innych postępowań, a odwołujący nie miał możliwości czynnego w nich udziału. Według podatnika nawet, jeżeli faktycznie byłoby tak, że któryś z jego kontrahentów prowadził fikcyjną działalność, to on nie miał na ten temat wiedzy, ani podejrzeń. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd zasadnie przyjęto, że P. M. działający pod nazwą "X.", co najmniej od 2008 r. prowadził pozorną działalność gospodarczą mającą na celu wystawianie tzw. "pustych" faktur VAT dla "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. i "E.", które jego firma ewidencjonowała i rozliczała w poszczególnych miesiącach 2010 r., zawyżając w ten sposób deklarowany podatek VAT. Organ II instancji uznał, że wykazane przez organ I instancji okoliczności, mianowicie: brak stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, brak zaplecza technicznego, brak dowodów ponoszenia kosztów tej działalności, a także okoliczności dotyczące braku umów określających zasady współpracy, tj. sposobu składania zamówień, terminów realizacji dostaw ilości i ceny towaru, odpowiedzialności za transport i jego koszty oraz nieudokumentowanie gotówkowego rozliczania się z dostawcami towaru i rozliczania się z odbiorcami tego towaru, brak pozwolenia na gospodarowanie i transport złomu, a także brak własnych środków na finansowanie, świadczą o pozorowaniu przez P. M. działalności w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur, które taki obrót miały dokumentować. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji, że faktury wystawione przez rzekomych dostawców złomu do podatnika: P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K. jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Kwestionując powyższą decyzję w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Autor skargi powtórzył w całości zarzuty i argumentację podniesione uprzednio w odwołaniu oraz dodatkowo zarzucił naruszenie kolejnego przepisu prawa procesowego, tj. art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na niedostateczne wskazanie przez podatnika okoliczności, które miałyby zostać stwierdzone, przy jednoczesnym braku wezwania P. M. do uszczegółowienia, czy też sprecyzowania tych okoliczności oraz wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu na dzień przed podpisaniem decyzji, wskutek czego skarżący nie miał możliwości odniesienia się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy działały nieprzychylnie i niedbale. Skarżący podał, że nie miał podejrzeń co do nieuczciwości swoich kontrahentów i nie wyklucza, że padł ofiarą oszustwa. Jako niekonstytucyjną skarżący określił sytuację, w której ustalenie nierzetelności kilku faktur wystawionych przez kolejnych kontrahentów powoduje, że każdy z tych kontrahentów będzie zobowiązany do zapłaty całości podatku wskazanego na fakturze bez możliwości pomniejszenia podatku wykazanego na fakturze o podatek naliczony wynikający z faktury dostawcy. Prowadzi to bowiem do nieuzasadnionego zwielokrotnienia wpływów z podatku, a nie do naprawienia ewentualnego uszczerbku we wpływach podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji faktury VAT zakupu, a następnie sprzedaży złomu wystawione odpowiednio na rzecz lub przez skarżącego dokumentowały rzeczywisty obrót złomem pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na nich, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT oraz czy doszło do zawyżenia podatku należnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane zarzuty skargi, stwierdził że ustalenia organów obu instancji w niniejszej sprawie są prawidłowe i znajdują podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W tym miejscu należy podnieść, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że sposób prowadzenia przez skarżącego działalności przy wystawianiu i posługiwaniu się fakturami nie dokumentującymi rzeczywisty obrót złomem nie jest kwestią przypadku, lecz świadomym procesem zapoczątkowanym w 2008 r. i kontynuowanym w 2009 r., co potwierdzają prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 294/12 i 343/12 oraz wyroki NSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 197/13 i 198/13. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w toku przedmiotowego postępowania. W opinii Sądu organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Na podstawie art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p., przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Regulacja ta stanowi realizację na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Stosownie do przepisu art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca tylko przykładowo wskazał, jakie dowody mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, przyjmując również zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym wobec tego samego oraz innego podatnika, w tym także zeznania świadków, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej protokoły z przesłuchania świadków sporządzone w toku innych postępowań, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Co istotne nie było również konieczności w realiach niniejszej sprawy powtarzania tych czynności dowodowych, zważywszy ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, zasadę ekonomiki procesowej, a w szczególności fakt nie przedstawienia przez podatnika tez dowodowych, które wskazywałyby na jakie okoliczności należałoby ponownie przesłuchać danych świadków. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie postąpił odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania 17 świadków. Przekonywujące jest bowiem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawiony powyżej całokształt okoliczności został już wcześniej wystarczająco zbadany i potwierdzony znajdującymi się w aktach dowodami z innych postępowań. Protokoły przesłuchań z innych spraw zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zgodnie z regułami przewidzianymi w przepisach O.p. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, zarzuty skarżącego dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych uznać należy za nieuprawnione. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie, jak również włączonego do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191, czy 188 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 180 O.p., który wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono zatem istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W przedmiotowej sprawie w oparciu o prawidłowo zebrany i obszerny materiał dowodowy organy wykazały, że faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego złomu metali i ich stopów od P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K., jak również faktury, które miały dokumentować sprzedaż tego złomu, wystawione przez P. M. na rzecz "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. i "E." - nie odzwierciedlają faktycznie dokonanego obrotu tym towarem. Skarżący, zarówno na etapie odwołania, jak i w skardze podkreśla niedopełnienie przez organy obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, brak należytej staranności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a także rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Zarzuca, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie rozważono wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz nie dopuszczono wniosków dowodowych. Stawiając powyższe zarzuty skarżący nie precyzuje jednak na czym miałyby polegać te uchybienia i nie wskazuje na konkretne zaniedbania organów. Za całkowicie chybiony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem zarówno rzekomi dostawcy złomu: P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K., jak również dostawcy tych podmiotów nie posiadali spornego towaru i nie prowadzili działalności w tym zakresie. Organy wykazały także ponad wszelką wątpliwość, że sam podatnik w analizowanych miesiącach wystawiał faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw złomu do firm: "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. oraz "E.". Wobec tego, skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym oraz należnym przesądza jednak nie tyle samo istnienie faktury, lecz dokonanie faktycznej czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż P. M., który widnieje na zakwestionowanych fakturach jako nabywca złomu od P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K., albo zbywca złomu do firm: "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. oraz "E.", odpowiednio nie nabył i nie sprzedał w istocie rzeczonego towaru, bo żaden z wymienionych powyżej podmiotów nim nie dysponował. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi firmami. Wykładnia powołanych przepisów u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały w ogóle dokonane lub wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji po przeprowadzeniu dokładnego postępowania podatkowego, zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, nadto podatnik musi dysponować fakturą ten obrót odzwierciedlającą. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, a ich celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Jak wcześniej wspomniano obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu sprzedaży/świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06). Faktura ze względu na treść art. 106 u.p.t.u. wystawiona przez podatnika powinna dokumentować dokonaną czynność opodatkowaną. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy (vide wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, niepubl.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje bowiem przy nabyciu towarów. W sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, bo do czynności nią objętych w rzeczywistości nie doszło, trudno mówić o nabyciu towarów w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Ograniczenia w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być rzeczywiście wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do nadużyć w podatku VAT. W sytuacji gdy z niepodważalnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, nie można podzielić zarzutu skargi, by nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1342/11 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że podatnik w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. ujmował i rozliczał faktury, które miały dokumentować zakup złomu metali i ich stopów, wystawione przez P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K. Również sam podatnik wystawiał faktury, które miały dokumentować sprzedaż złomu do firmy "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. i "E." oraz ujmował je w rejestrze sprzedaży i rozliczał w deklaracjach VAT-7 za sporne miesiące. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a jego wszechstronna ocena dokonana przez organy podatkowe pozwala jednoznacznie na stwierdzenie, że faktury wystawione przez P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K. na rzecz podatnika, a także przez podatnika na rzecz "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. i "E.", nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarem w postaci złomu, a zatem były to tzw. "puste" faktury, dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. wystawione przez podatnika faktury sprzedaży złomu na rzecz "A." Sp. z o.o., "N." sp. j. i "E." w powiązaniu z rejestrami sprzedaży i deklaracjami VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r., faktury VAT dotyczące nabyć złomu od firm: P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K. - nie posiadających spornego towaru, w powiązaniu z rejestrami zakupów oraz deklaracjami VAT-7 za te same okresy rozliczeniowe, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych u wystawców zakwestionowanych faktur zakupu oraz u odbiorców faktur wystawionych przez P. M., włączony do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] i [...] listopada 2012 r., [...] stycznia 2014 r., [...], [...], [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r., [...] i [...] kwietnia 2013, wykazał jednoznacznie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, tylko taką działalność pozorował poprzez przyjmowanie faktur VAT zakupu, które miały dokumentować nabycie złomu od 4 powyżej wymienionych firm oraz poprzez wystawianie faktur, które miały dokumentować sprzedaż złomu do 3 wspomnianych podmiotów. Z dokumentów źródłowych wynika, że każda dokonana przez P. M. transakcja zakupu i sprzedaży dotyczyła złomu metali i ich stopów o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton i o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Jednocześnie skarżący nie znał szczegółów transakcji, a jego rola ograniczała się do odbierania faktur zakupu i wystawiania na ich podstawie faktur sprzedaży. Skarżący samodzielnie nie poszukiwał dostawców i odbiorców złomu i nie organizował jego dostaw tylko był zawiadamiany o dostawach telefonicznie. Obrotu tak dużą ilością złomu miał dokonywać, mimo, że nie zatrudniał pracowników, nie mając żadnego stałego miejsca prowadzenia tego rodzaju działalności, ani żadnego zaplecza technicznego, tj. wag, miejsca do magazynowania złomu, urządzeń do badania składu złomu, środków transportu i nie ponosząc kosztów transportu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uregulowania gotówką należności wynikających z faktur zakupu, czy sprzedaży, a w toku postępowania odmówił składania zeznań (k. 1154 akt podatk.). Wskazane okoliczności dotyczące braku stałego miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, braku zaplecza technicznego, braku dowodów ponoszenia kosztów tej działalności, a także dotyczące braku umów określających zasady współpracy, tj. sposobu składania zamówień, terminów realizacji dostaw, ilości i ceny towaru, odpowiedzialności za transport i jego koszty oraz dokonywania płatności, braku wiedzy skarżącego na temat swoich kontrahentów i szczegółów przeprowadzanych transakcji, tj. załadunku i rozładunku towaru oraz jego transportu, braku pozwolenia na gospodarowanie i transport złomu, w końcu brak dowodów dokonania płatności za faktury, w których jako sposób zapłaty wskazano gotówkę, ustalenia dotyczące rzekomych dostawców złomu do skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że nie zrealizowali oni dostaw wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego - świadczą o pozorowaniu działalności w zakresie obrotu złomem poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur, które taki obrót miały jedynie uwiarygodnić. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego organy obu instancji udowodniły, że jego działalność w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur w celu uzyskania korzyści finansowych, dlatego też poprzez wyeliminowanie z jego rozliczeń faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odtworzono sytuację, jaka istniałaby, gdyby skarżący nie uwzględnił w swych rozliczeniach po stronie podatku naliczonego i należnego z "pustych" faktur. Zasada neutralności VAT nie została więc naruszona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co potwierdza wyraźnie orzecznictwo ETS (obecnie TSUE), w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). W wyroku tym Trybunał stwierdził wprost, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest sam fakt otrzymania faktury VAT. Sąd zauważa, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej zawodowo działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmioty uczestniczące w transakcji. Zdaniem Sądu P. M. nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Organy obu instancji trafnie ustaliły, że transakcje zakupu, następnie sprzedaży złomu nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika, że skarżący od 2008 r. nie weryfikował swoich kontrahentów i nie był zainteresowany gdzie kontrahenci mają siedziby. W opinii Sądu, przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Powszechnie wiadomym jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu nieuzasadnionego zwielokrotnienia wpływów z podatku w przypadku niemożliwości pomniejszenia podatku wykazanego na kolejnej fakturze o podatek naliczony, wynikający z faktury dla kolejnego dostawcy, należy ponownie odwołać się do wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 197/13, wydanej w sprawie skarżącego. Z tezy tego orzeczenia wynika, że fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. To podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Całkowicie zasadny jest wniosek, że faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez rzekomych dostawców złomu do skarżącego było stworzenie formalnych pozorów istnienia podmiotu dokonującego obrotu złomem. Rzekoma działalność firm: P.P.H.U. "A." B. T., P.H. "B." M. R., "C." C. J. i P.W. "D." M. K. miała służyć ukryciu faktycznego źródła pochodzenia złomu, czego dowodzi również nieprzedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji, a także niewskazanie rzeczywistych dostawców złomu. Konsekwencją powyższego są również wydane wobec niektórych z tych podmiotów decyzji podatkowych. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w [...] trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz skarżącego jako nabywcy złomu i przez skarżącego jako zbywcy, są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, bądź zawyża podatek należny. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Fakt, że ustalenia i ocena organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie nie są zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdza podnoszonego w skardze naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, wynikającego z przepisów O.p. Wręcz przeciwnie skarżący był prawidłowo zawiadamiany o prawie zapoznania się z aktami sprawy i zgłaszania własnych wniosków dowodowych przed organami obu instancji. Podatnik uczestniczył aktywnie w postępowaniu, przedkładając pisma i wyjaśnienia, w których jednak nie podnosił żadnych nowych okoliczności w sprawie. Konkludując Sąd uznał, że przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z wyrażonymi w przepisach O.p. zasadami legalizmu i praworządności oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czego przejawem była merytoryczna poprawność i staranność działań organów w toku postępowania dowodowego, dbanie o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.