I SA/Po 254/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. L., reprezentowanego przez ad A., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 listopada 2022 r. nr [...] i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ I instancji ustalił, że 13 lipca 2017 r. została zawarta umowa sprzedaży oraz umowa ustanowienia służebności gruntowej pomiędzy M. S.-H. oraz T. H. a M. L.. Na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...] M. S.-H. oraz T. H. sprzedali M. L. nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu numer [...], o powierzchni 0,1146 ha, położoną w miejscowości C., w stanie wolnym od wszelkich obciążeń za cenę [...] zł. W związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, Naczelnik wskazał, że skarżący dokonując zakupu w 2017 r. przedmiotowej nieruchomości, nie posiadał środków finansowych na jej zakup. Z zestawienia dochodów podatnika za lata 2010-2018, przesłanego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] (wówczas właściwy do rozliczeń podatnika) wynika, że przychody po zmniejszeniu o wydatki za okres 2010-2017 wynoszą [...] zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami w 2017 r. wyniosła [...] zł. Do wyliczenia kwoty przychodu i poniesionych kosztów na dzień zakupu nieruchomości, tj. 13 lipca 2017 r. w kwocie [...]zł przychody i koszty organ I instancji uwzględnił proporcjonalnie do daty poniesienia wydatku tj. jako [...] x 6 m-cy. Zatem ustalenie przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia 2017 r. do 17 stycznia 2017 r. skarżącego kształtuje się w następująco: [...] zł - [...] zł = [...] zł (strata). Organ I instancji uznał, że w dniach poniesienia znacznych wydatków tj. 13 lipca 2017 r. (zakup działki) jak i również 17 lipca 2017 r. (dokonanie wkładu do spółki F. ), wystąpiła nadwyżka wydatków niemająca pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec M. L. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. przychodów (dochodów) i wydatków skarżącego w 2017 r. i lat poprzednich, tj. 2010-2016 ustalił, że suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wyniosła [...] zł. Naczelnik wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił zgromadzenia środków pieniężnych pochodzących z lat wcześniejszych ze źródeł ujawnionych. S. tylko oświadczenia o zgromadzonych środkach w latach wcześniejszych na zakup działki wysokości [...] zł oraz wkładu pieniężnego w wysokości [...] zł. Za gołosłowne organ uznał, że jednym ze źródeł jego dochodów, z których dokonał zakupu 13 lipca 2017 r. nieruchomości gruntowej numer [...] były darowizny od mamy i dziadków, łącznie w kwocie około [...] zł - w latach 2016-2017. W toku postępowania podatnik podnosił, że w 2017 r. zamieszkiwał z mamą i ponosił jedynie symboliczne koszty utrzymania, które obecnie było mu trudno odtworzyć. Stwierdzał, że poza alimentami nie miał żadnych wydatków. Wyjaśnił również, że nie brał pożyczek od firm tylko pożyczał od osób prywatnych, ale nie pamiętał ich danych oraz wysokości pożyczanych kwot i w żaden sposób nie udokumentował tego. Organ I instancji w wyniku analizy historii rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. stwierdził, że po zakupie działki oraz po dokonaniu wkładu pieniężnego do F. Sp. z o.o. Sp. K. (wydatki w lipcu 2017 r. w wysokości ogółem, co najmniej [...] zł), skarżący wydawał pieniądze na bieżące życie. W toku prowadzonych czynności wobec skarżącego, Naczelnik pismem z 7 października 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie między innymi wydruków: - z podsystemu K. zestawienia dochodów podatnika za lata 2010-2018, - z aplikacji D. I. W. P. za lata 2010-2018, oraz zwrócił się o udzielenie informacji, czy w latach 2010-2018 podatnik: - uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, - figuruje w ewidencji i rejestrach, jako nabywca lub biorca/dawca darowizn i pożyczek, - dokonywał transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości, - dokonywał transakcji kupna/sprzedaży samochodów lub innych rzeczy ruchomych, - był stroną czynności cywilnoprawnych, uzyskiwał dochody z tytułu pracy za granicą. W odpowiedzi z 23 listopada 2020 r. Naczelnik wskazał, że skarżący figuruje w rejestrze podatników oraz przekazał następujące informacje: - w aplikacji [...] odnotowano deklarację PCC-3 data dokonania czynności: 3 grudnia 2016 r., która dotyczy umowy sprzedaży SAMOCHODU [...], rok produkcji 2001, poj. 1.8, - w bazie komputerowej urzędu nie odnotowano zeznań podatkowych PIT-39 i załączników PIT/ZG w latach 2010-2018, - organ podatkowy nie prowadził w okresie 2010-2018 wobec podatnika postępowania podatkowego w podatku dochodowym oraz nie prowadzono weryfikacji z nieujawnionych źródeł oraz dołączył następujące dokumenty: - wydruk przychodów i wydatków dla podatnika za okres od 2015 r. do 2018 r. - aplikacja [...], - zestawienie dochodów podatnika za lata: 2010-2018 z podsystemu Kontrola - wykaz informacji o czynnościach majątkowych, w którym wykazano zawartą umowę sprzedaży 13.07.2017 r. niezabudowanej nieruchomości w C. skarżącemu. Naczelnik Przeprowadził analizę rachunku bankowego podatnika i wskazał, że po zakupie działki oraz po dokonaniu wkładu pieniężnego do spółki, skarżący wydawał na bieżące życie przy użyciu karty. Wskazał, że w ciągu 9 dni wydał [...] zł Dlatego za niewiarygodne uznał oświadczenie, że nie ponosi żadnych wydatków na utrzymanie. Za gołosłowne organ uznał również oświadczenie podatnika, że dokonał zakupu gruntu oraz wkładu pieniężnego do spółki z oszczędności zgromadzonych w latach 2006-2011 z pracy za granicą. Organ opracował zestawienie przychodów za lata 2010 – 2016 Ze sporządzonego zestawienia wynika, że przychód podatnika za te lata wyniósł [...] zł. W oparciu o chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków dokonano ustalenia wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 30 listopada 2022 r. ([...]) ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowych od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, określonych w art. 20 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") osiągniętych przez skarżącego w kwocie [...]zł. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. L. na okoliczność przekazywania podatnikowi darowizn od niej oraz innych członków rodziny oraz ich wysokości, a także powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, podczas gdy świadek posiada istotną dla sprawy wiedzę we wskazanym wyżej zakresie, a także w zakresie wysokości rocznych kosztów bytowych skarżącego oraz podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej w kraju i za granicą, w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, a także możliwości gromadzenia oszczędności; - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki poprzez: a) nieuwzględnienie, że podatnik przez wiele lat pracy zamieszkiwał wspólnie z matką, co pozwoliło mu zminimalizować koszty utrzymania i wydatki z nimi związane oraz odkładać znaczne sumy z zarobionych pieniędzy, a w konsekwencji błędne określenie wysokości rocznych kosztów bytowych skarżącego na bazie danych udostępnianych przez Główny Urząd Statystyczny, podczas gdy w rzeczywistości koszty te były znacznie mniejsze; b) przyjęcie, że oświadczenia podatnika dotyczące pożyczania pieniędzy od osób prywatnych w pierwszej fazie budowy domu oraz zapożyczania się u osób oferujących "szybką gotówkę na wysoki procent" wzajemnie wykluczają się, podczas gdy zgodnie z zasadami logiki oraz w świetle doświadczenia życiowego podatnik mógł pożyczać pieniądze od osób prywatnych oferujących je na wysoki procent; c) przyjęcie, że oświadczenia podatnika dotyczące sprzedaży samochodu oraz dokonywanych zakupów paliwa wobec stwierdzonych faktów wykluczają się, podczas gdy podatnik pytany z całkowitego zaskoczenia i bez możliwości wcześniejszego przygotowania się, chociażby poprzez sprawdzenie posiadanych umów, mógł nie pamiętać dokładnie, w jakich latach był właścicielem samochodu oraz dokonywał zakupów paliwa; d) przyjęcie, iż podatnik nie mógł zlecić kompleksowego wykonania budowy domu spółce R. sp. z o.o. sp. k. gdyż nie istniała ona w 2017 r., podczas gdy podatnik konsekwentnie wskazywał, że początkowo same prowadził prace budowalne, pożyczając gotówkę od znajomych oraz innych osób, co doprowadziło go do zadłużenia, dopiero później - w obliczu niepowodzenia samodzielnie podejmowanych działań - zlecił wykonanie prac profesjonalnemu podmiotowi; - art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez: a) zaniechanie wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności związanych z uzyskiwaniem przez podatnika dochodów przed 2017 r. oraz gromadzeniem przez niego oszczędności, podczas gdy podatnik wskazywał na swoją wieloletnią pracę za granicą oraz okresy zarobkowania okresy zarobkowania, zaś okoliczności te mogłaby również opisać jego matka, u której w tamtym okresie mieszkał; b) zaniechanie wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności otrzymania przez podatnika szeregu darowizn od członków rodziny, które to darowizny zostały przeznaczone na zakup działki budowlanej oraz przeznaczone na zakup praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, podczas gdy podatnik wskazywał na tę okoliczność, podnosząc równocześnie, że wiedzę na ten temat posiada jego matka R. L., której przesłuchania organ I instancji niezasadnie zaniechał; - art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez: a) odmówienie wiary wszelkim twierdzeniom podatnika wskazującym na wcześniejsze (przed 2017 r.) gromadzenie przez niego środków pieniężnych pochodzących z pracy zarobkowej w kraju i za granicą w tym dla firm budowlanych R. , M. oraz [...], a także przy budowie farm wiatrowych oraz otrzymywania darowizn od członków rodziny; b) brak dania wiary oświadczeniu podatnik, że zamieszkiwał z matką i odkładał znaczne kwoty, które dzięki temu zaoszczędził ze względu na fakt późniejszego wskazania na problemy finansowe wynikające z zaciąganych pożyczek, podczas gdy opisywanie przez podatnika problemy finansowe nastąpiły już po tym, jak wydatkował wszystkie oszczędzane przez siebie kwoty i rozpoczął budowę domu — początkowo samodzielnie, a w dalszym okresie zlecając jej kompleksowe wykonanie profesjonalnemu podmiotowi; c) pominięcie, że wydatki związane z budową domu nie zostały przez podatnika poniesione w 2017 r. a w 2021 r., kiedy skarżący sprzedał nieruchomość i dysponował gotówką pozwalającą na uregulowanie należności związanych z wybudowaniem domu (który notabene nie został ukończony), co obrazuje załączona do akt sprawy faktura VAT [...] wystawiona przez R. sp. z o.o. sp. k. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości; 2) ponowne przesłuchanie podatnika na okoliczność przekazywania podatnikowi darowizn od matki oraz innych członków rodziny oraz ich wysokości, a także powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, wysokości rocznych kosztów bytowych podatnika, podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej w kraju i za granicą, w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, a także możliwości gromadzenia oszczędności; 3) przesłuchanie świadka R. L. okoliczność przekazywania podatnikowi darowizn od niej oraz innych członków rodziny oraz ich wysokości, a także powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, wysokości rocznych kosztów bytowych skarżącego oraz podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej za w kraju i za granicą przed 2017 r., w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, a także możliwości gromadzenia oszczędności. DIAS decyzją z 31 stycznia 2024 r. ([...]) uchylił decyzję Naczelnika z 30 listopada 2022 r. ([...]) i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał , że decyzja z 30 listopada 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 30 listopada 2022 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4a o.p. Z kolei przedawnienie zobowiązania już ustalonego decyzją podatkową następuje w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej ten podatek. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2017 r. ustalonego decyzją organu I instancji nastąpi co do zasady z dniem 31 grudnia 2027 r. W ocenie DIAS w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS pismem z 23 lutego 2023 r. zwrócił się do strony o złożenie wyjaśnień w zakresie: - darowizn - kwot, dat otrzymania darowizn, w jakiej formie i od kogo otrzymał darowizny, - posiadanych oszczędności - jakie to były kwoty i z jakiego źródła pochodziły, - kosztów utrzymania - jakie ponosił skarżący w 2017 r. na utrzymanie, jedzenie, ubrania, wydatki, jaka to była kwota i czego dotyczyła W odpowiedzi strona wskazała: - darowizny od rodziny: w 2016 r. od dziadka J. S. [...] zł, w 2016 r. od dziadka A. L. [...] zł, - darowizny od matki R. L.: w 2010 r. w kwocie [...]zł, w 2012 r. w kwocie [...]zł, w 2014 r. w kwocie [...]zł, w 2016 r. w kwocie [...]zł - oszczędności zgromadzone przez lata pracy za granicą w wysokości [...] zł, - oszczędności zgromadzone w związku z wykonywaniem pracy w kraju w wysokości [...] zł. DIAS postanowieniem z 15 listopada 2023 r. włączył do akt sprawy wydaną przez Naczelnika: - decyzję z 06 października 2023 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w podatku od spadków i darowizn, według stawki 20% z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł dokonanych w latach 2010-2018 od R. L., - decyzję z 06 października 2023 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w podatku od spadków i darowizn, według stawki 20% z tytułu nabycia w 2016 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł w gotówce od J. S., - decyzję z 06 października 2023 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w podatku od spadków i darowizn, według stawki 20% z tytułu nabycia w 2016 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł w gotówce od A. L.. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ II instancji nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami nieopodatkowanymi w wysokości [...] zł wystąpiła 17 lipca 2017 r. W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki poczynione w 2017 r. Analizując zebrany materiał dowodowy organy uznały za przychód strony w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 17 lipca 2017 r. kwotę [...]zł, na który złożyły się: - [...] zł - wynagrodzenie ze stosunku pracy wskazane [...] za 2017 r. ([...] zł:12 m-cy x 6 m-cy), - [...] zł - przychód z najmu wskazany w [...] za 2017 r. ([...] zł:12 m-cy x 6 m-cy). Nieujawnione uprzednio przychody z otrzymanych darowizn zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn i ich wysokość w łącznej kwocie [...]zł organ II instancji uznał jako posiadane środki z lat poprzednich. Organ II instancji odnosząc się natomiast do wpłat dokonanych przez skarżącego na rachunek bankowy prowadzony w [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł w dniach 15 lipca 2017 r. i 16 lipca 2017 r. stwierdził, że nie może ich w całości uznać za przychody strony. Z ustaleń DIAS wynika, że podatnik otrzymał darowizny w łącznej kwocie [...]zł od matki, dziadków, rodziny. Mając na uwadze uznanie ww. darowizn, część tych wpłat dokonanych przez podatnika może pochodzić z tego źródła. Jednakże na dzień poniesienia wydatku, tj. 17 lipca 2017 r. w kwocie [...] zł na rzecz F. Sp. z o.o. Sp. K, powstała nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami nieopodatkowanymi). Nadwyżka ta w kwocie [...]zł nie została pokryta w całości przez ww. darowizny lub inne ustalone przychody. Z tego powodu organ II instancji nie uznał w całości dokonanych wpłat przy obliczaniu nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami). DIAS ustalił podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w wysokości [...] zł ([...] zł X 75%) - po zaokrągleniu. Tabela przedstawiająca przychody i wydatki ustalone zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji znajduje się na str. 52 zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie: 1) art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co przejawiło się w: a) odmowie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. L. na okoliczność powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej w kraju i za granicą, w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, wysokości rocznych kosztów bytowych M. L., a także możliwości gromadzenia oszczędności, podczas gdy świadek posiada istotną dla sprawy wiedzę we wskazanym wyżej zakresie; b) odmowę ponownego przesłuchania podatnika na okoliczność powodu i podstaw dokonywanych na konto bankowe podatnika przelewów, wysokości rocznych kosztów bytowych podatnika, podejmowania przez podatnika pracy zarobkowej w kraju i za granicą, w tym uzyskiwanych z tego tytułu kwot, a także możliwości gromadzenia oszczędności, podczas gdy w toku przesłuchania podatnik nie miał realnej możliwości prawidłowego i pełnego zapoznania się z wyciągiem z jego rachunku bankowego oraz odniesienia się do transakcji, które miały miejsce kilka lat temu; 2) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, na co wskazuje: a) nieuwzględnienie, że podatnik przez wiele lat pracy zamieszkiwał wspólnie z matką, co pozwoliło mu zminimalizować koszty utrzymania i wydatki z nimi związane oraz odkładać znaczne sumy z zarobionych pieniędzy, a w konsekwencji błędne określenie wysokości rocznych kosztów bytowych M. L. na bazie danych udostępnianych przez Główny Urząd Statystyczny, podczas gdy w rzeczywistości koszty te były znacznie mniejsze; b) uznanie, że podatnik nie zgromadził przed 2017 r. oszczędności z pracy za granicą i w kraju w tym dla firm budowlanych R., M. oraz [...], a także przy budowie farm wiatrowych; c) przyjęcie, że oświadczenia podatnika dotyczące pożyczania pieniędzy od osób prywatnych w pierwszej fazie budowy domu oraz zapożyczania się u osób oferujących "szybką gotówkę na wysoki procent" wzajemnie wykluczają się, podczas gdy zgodnie z zasadami logiki oraz w świetle doświadczenia życiowego podatnik mógł pożyczać pieniądze od osób prywatnych oferujących je na wysoki procent nie korzystając równocześnie z usług profesjonalnych podmiotów finansowych; d) przyjęcie, że oświadczenia podatnika dotyczące sprzedaży samochodu oraz dokonywanych zakupów paliwa wobec stwierdzonych faktów wykluczają się, podczas gdy podatnik pytany z całkowitego zaskoczenia i bez możliwości wcześniejszego przygotowania się, chociażby poprzez sprawdzenie posiadanych umów, mógł nie pamiętać dokładnie, w jakich latach był właścicielem samochodu oraz dokonywał zakupów paliwa; e) przyjęcie, iż podatnik nie mógł zlecić kompleksowego wykonania budowy domu spółce R. sp. z o.o. sp. k. gdyż nie istniała ona w 2017 r., podczas gdy podatnik konsekwentnie wskazywał, że początkowo samemu prowadził prace budowalne, pożyczając gotówkę od znajomych oraz innych osób, co doprowadziło go do zadłużenia, a dopiero później — w obliczu niepowodzenia samodzielnie podejmowanych działań - zlecił wykonanie prac profesjonalnemu podmiotowi; f) przyjęcie, że wydatki związane z budową domu zostały przez podatnika poniesione w 2017 r., a nie — jak wskazywał podatnik - w 2021 r., kiedy to M. L. sprzedał już nieruchomość i dysponował gotówką pozwalającą na uregulowanie należności związanych z wybudowaniem domu, (który notabene nie został ukończony), co obrazuje załączona do akt sprawy faktura VAT [...] wystawiona przez R. sp. z o.o. sp. k.; 3) art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez organ okoliczności związanych z uzyskiwaniem przez podatnika dochodów przed 2017 r. oraz gromadzeniem przez niego oszczędności, podczas gdy podatnik wskazywał na swoją wieloletnią pracę za granicą oraz okresy zarobkowania w kraju, zaś okoliczności te mogłaby również opisać jego matka, u której w tamtym okresie mieszkał; 4) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez: a) odmówienie wiary wszelkim twierdzeniom podatnika wskazującym na wcześniejsze (przed 2017 r.) gromadzenie przez niego środków pieniężnych pochodzących z pracy zarobkowej w kraju i za granicą, w tym dla firm budowlanych R., M. oraz [...], a także przy budowie farm wiatrowych oraz otrzymywania darowizn od członków rodziny; b) brak dania wiary oświadczeniu podatnika, że zamieszkiwał z matką i odkładał znaczne kwoty, które dzięki temu zaoszczędził ze względu na fakt późniejszego wskazania na problemy finansowe wynikające z zaciąganych pożyczek, podczas gdy opisywanie przez podatnika problemy finansowe nastąpiły już po tym, jak wydatkował wszystkie oszczędzane przez siebie kwoty i rozpoczął budowę domu — początkowo samodzielnie, a w dalszym okresie zlecając jej kompleksowe wykonanie profesjonalnemu podmiotowi; c) pominięcie, że wydatki związane z budową domu nie zostały przez podatnika poniesione w 2017 r., a w 2021 r., kiedy to M. L. sprzedał już nieruchomość i dysponował gotówką pozwalającą na uregulowanie należności związanych z wybudowaniem domu, (który notabene nie został ukończony), co obrazuje załączona do akt sprawy faktura VAT [...] wystawiona przez R. sp. z o.o. sp. k. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie [...]zł; 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych służących do sfinansowania poniesionych przez skarżącego w 2017 r. wydatków, w szczególności zakupu nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu numer [...], za cenę [...] zł oraz wkładu pieniężnego do F. Sp. z o.o. sp.k. w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. W orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA z: 06.04.2017 r., II FSK 680/15; 16.02.2017 r., II FSK 59/15; 04.03.2020 r., II FSK 974/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., baza; w skrócie "CBOSA"). Na okoliczności te zwrócił również uwagę T. K. w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Skoro wykazane przez organ wydatki nie mają pokrycia w przychodach ujawnionych i opodatkowanych w zeznaniach podatkowych, to wiedzę, z jakich środków zostały one pokryte, ma wyłącznie podatnik i to on w postępowaniu winien wykazać, bądź wysoce uprawdopodobnić, że wydatki mają pokrycie w ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródłach. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28.05.2013 r., II FSK 2078/11, CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18.07.2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA). Sąd nie dopatrzył się w tak przeprowadzonej analizie dowolności, czy też działania na niekorzyść strony. Trafnie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na co najmniej uprawdopodobnionych faktach. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno, co do przychodów, jak i wydatków skarżącego, w ocenie Sądu w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku. Analizie poddano wykazane chronologicznie wydatki oraz uzyskane dochody, uwzględniając również uzyskane dochody opodatkowane w latach 2010-2016. W ramach postępowania odwoławczego DIAS uznał, że przed organem I instancji skarżący ogólnikowo powoływał się na otrzymane darowizny, dlatego dokonując własnych ustaleń, organ II instancji wezwał skarżącego o złożenie wyjaśnień, w zakresie m.in. darowizn. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na ww. wezwanie organu odwoławczego doprecyzował kwestie związane z otrzymywanymi darowiznami, przedstawił także kwoty zaoszczędzonych środków podczas pracy w kraju i zagranicą. Organ uznał, że strona uprawdopodobniła otrzymane darowizny. W związku z powyższym Naczelnik decyzjami z 06 października 2023 r. nr [...], [...], [...] ustalił zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn, a decyzje DIAS włączył do akt postępowania. Sąd podziela stanowisko organów, że strona nie uprawdopodobniła osiągania dochodów i zgromadzenia środków z pracy za granicą. Należy podkreślić, że twierdzenia te były gołosłowne. Nie wskazała bowiem żadnych dokumentów świadczących, że osiągała dochody opodatkowane za granicą, nie wskazała również podmiotów, u których miała pracować. Prawidłowo organ nie uznał wpłat dokonanych przez M. L. na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł 15 i 16 lipca 2017 r. za źródło przychodu. Podobnie jak w przypadku pracy za granicą, podatnik nie uprawdopodobnił, skąd pochodziły te środki pieniężne, a tylko wówczas mogłyby one mieć walor legalności. Sąd nie dopatrzył się błędu w ustaleniu wydatków na utrzymanie według danych statystycznych GUS. Organ wykazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, ponosił on koszty związane utrzymaniem, nie negując jednocześnie jego zamieszkania u matki. Organ wykazał, że skarżący dokonywał zakupów w wymienionych w decyzji sklepach i restauracjach, wskazując, że w ciągu 9 dni wydał kwotę [...]zł. Z oświadczeń skarżącego oraz z przesłuchania z 23 września 2022 r. wynika, że skarżący po zakupie niezabudowanej działki podjął się samodzielnie budowy domu, jednakże sytuacja zmusiła go do zlecenia budowy domu firmie R. Sp. z o.o. sp.k. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że argumentacja ta nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. Ustalono, że skarżący nie mógł zlecić budowy domu R. Sp. z o.o. sp.k., gdyż spółka ta nie istniała w 2017 r. Jak również nie mógł budować samodzielnie. Z historii rachunku bankowego nie wynika, aby skarżący dokonywał zakupu materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania prac budowlanych, zatrudniania fachowców czy pomocników budowlanych. Z aktu notarialnego sprzedaży powyższej nieruchomości wynika, że dom jednorodzinny był w stanie deweloperskim do wykończenia o powierzchni użytkowej wynoszącej około 220 m2. Reasumując, zdaniem Sądu, wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.