I SA/Po 265/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp.cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i od kwietnia do października 2008r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia (...) czerwca 2010r. nr UKS (...) wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.), - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art.193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b i art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), określił podatnikowi "A" spółka cywilna W. S. i K. S. w T. (dalej: spółka "A", P.B. "A", skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i poszczególne miesiące od kwietnia do października 2008r. w kwotach wyższych niż zadeklarowane przez spółkę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w badanym okresie przedmiotem działalności firmy było przede wszystkim wykonywanie robót budowlano-montażowych, a głównymi jej kontrahentami była "B" sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz "R" sp. z o.o. z siedzibą w O. W zakresie rozliczania podatku naliczonego postępowanie kontrolne wykazało, że niektóre zapisy zawarte w ewidencjach zakupu nie znajdują pokrycia w fakturach zakupu (brak faktur) i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły robót wykonywanych przez " E" K. W., firmę "D" Ż. Z. i "F" sp. z o.o. (w której funkcję prezesa pełniła Ż. Z. ). Porównanie faktur zakupu posiadanych przez spółkę z zapisami w ewidencji zakupu wykazało, że przy niektórych zapisach w miejscu, w którym należało wskazać nazwę sprzedawcy była tylko adnotacja "polecenie szefa", "polecenie szefa D" lub "polecenie szefa E". W tych przypadkach wystąpił brak zarówno faktur, które by te transakcje potwierdzały jak również brak jakichkolwiek innych dowodów uzasadniających dokonanie tych zapisów w ewidencji zakupu. Spółka nie przedłożyła faktur stanowiących podstawę tych zapisów, a ograniczyła się do opisania zdarzeń gospodarczych, których te zapisy miały dotyczyć. Według tych wyjaśnień roboty były wykonywane na rzecz firmy "B", "R ", "S " i "T ". Odbiorcy robót potwierdzili, że "A" s.c. wykonywała u nich roboty budowlano-montażowe, ale nie potwierdzili faktu, jakoby zatrudniała podwykonawców. Na powyższą okoliczność przesłuchany w dniu (...) sierpnia 2009r. - w postępowaniu dotyczącym spółki - świadek Z. C. (prowadzący księgi podatkowe spółki, firmy "D" Ż. Z. , " E" K. a W. ) stwierdził, że podstawą dokonanych zapisów były faktury wystawione przez te firmy, jak i spółkę "F" a braki w dokumentacji spowodowane zostały wydaniem tych faktur któremuś z właścicieli spółki "A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla zweryfikowania spornych zapisów, postanowieniem z dnia (...) stycznia 2010r. włączył do akt sprawy dokumenty dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "F". Z materiału tego wynika, że również w dokumentacji tej spółki występują braki w fakturach mających dokumentować sprzedaż usług na rzecz spółki "A". Na okoliczność współpracy prowadzonej ze spółką "F", wspólnicy spółki cywilnej "A" K. S. i W. S. w dniu (...) czerwca 2009r. - w postępowaniu dotyczącym spółki "F" - zeznali, że współpracę nawiązali za pośrednictwem Z. a C. a, który z ramienia spółki "F" prowadził rozmowy handlowe i dokonywał ustnych uzgodnień w zakresie świadczenia usług budowlanych. Zgodnie zeznali, że kwestionowane usługi były wykonane i potwierdzone fakturami, które okazywał im Z. C. . Z zeznań tych wynika, że płatności dokonywane były gotówką do rąk Z. a C. a (bez dowodów zapłaty) - z pominięciem Ż. Z. Według zeznania z dnia (...) czerwca 2009r. K. a S. ego ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez spółkę "F" była firma "C", "P", "B" i "R ". Ponadto z treści wyjaśnień z dnia dniu (...) października 2009r. złożonych w niniejszej sprawie przez Ż. Z. wynika, że w 2008r.: - nie zawierała umowy i nie prowadziła żadnej współpracy gospodarczej z firmą "A", - na rzecz "A" nie wykonywała żadnych usług, nie było żadnych transakcji i nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, - najprawdopodobniej nie wystawiała faktur sygnowanych przez "D" i spółkę "F" na rzecz P.B. "A", - nie wie dlaczego nazwy prowadzonych przez nią firm wymienione są w ewidencji zakupu spółki cywilnej "A". W trakcie niniejszego postępowania kontrolnego organ l instancji dokonał też sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów podatnika tj. w firmie "D" Ż. Z. i K. W. Także i w tych przypadkach stwierdzono, że dokumentacja dotycząca tych firm wykazuje braki w zakresie faktur mających dokumentować roboty wykonywane na rzecz spółki. Ustalono także, że dokumentacja nie zawiera jakichkolwiek innych dowodów świadczących o zrealizowanych robotach budowlanych na rzecz podatnika. W tym przypadku również stwierdzono, że spółka "A" nie zawarła umowy współpracy z K. W. - prowadzącym " E". Właściciel K. W. zeznając - w postępowaniu dotyczącym podatnika - w dniu (...) października 2009r. wykazał się niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności. Wyjaśnił, iż w 2008r. zajmował się produkcją stelaży i konstrukcji drewnianych. Nie przypomina sobie, aby w tym okresie współpracował z firmą "A", nie posiada umowy, nie wie czy w 2008r. dokonywano sprzedaży na rzecz podatnika i czy wystawiono jakiekolwiek faktury. Nie posiada też żadnej dokumentacji dotyczącej kwestionowanej transakcji i nie wie, czy dokonywane były jakiekolwiek płatności. Natomiast przesłuchani w dniu (...) lutego 2010r. w charakterze strony wspólnicy spółki "A" W. S. i K. S. utrzymywali, że kwestionowane transakcje z firmami "D", " E" i "F" miały miejsce i zostały zrealizowane. Za wykonane usługi dokonywali gotówkowych płatności - bez dowodów zapłaty - Z. C. Według zeznań współpracę z tymi firmami nawiązali za pośrednictwem Z. a C. a. Odnośnie stwierdzonych braków w dokumentacji oświadczyli, iż w 2008r. nie zabierali żadnych faktur z "N" prowadzonego przez Z. a C. a. Na okoliczność współpracy występującej pomiędzy tymi firmami przesłuchany w dniu (...) sierpnia 2009r. - w postępowaniu dotyczącym podatnika - Z. C. zaprzeczył jakoby zajmował się organizacją kontaktów handlowych pomiędzy spółką "A" z firmą "D", " E" i "F". Nie przyznał się też do wywierania presji i wydawania poleceń Ż. Z. w zakresie wystawiania faktur na rzecz firmy "A". Na okoliczność poniesionych kosztów i wykonania robót budowlanych przez firmy "D", " E" i "F" podatnik zażądał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. Z. - kierownika budowy w firmie "U S ". Świadek ten przesłuchany w dniu (..) maja 2010r. - w postępowaniu dotyczącym firmy "A" - zeznał, iż nie wie czy firma "A" zatrudniała podwykonawców, ponieważ cała grupa pracowników (...) osób ubrana była w odzież roboczą z logo firmy "A". Zakres wykonywanych robót wymagał zatrudnienia takiej ilości pracowników. Jednocześnie świadek zeznał, iż nazwy "D", " E" i "F" nic mu nie mówią. Ponadto zeznał, że nie zgłasza się podwykonawców, bo z uwagi na mniejsze koszty ich zatrudnienia, generalny wykonawca przejąłby tych podwykonawców pomijając spółkę "A". Organ l instancji stwierdził zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zapisy dokonane w ewidencji zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym świadczy przede wszystkim: - brak niektórych faktur stanowiących podstawę dokonania spornych zapisów, - brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o wykonaniu usług, w tym dowodów zapłaty, - niespójne zeznania wspólników spółki "A" złożone na temat nieudokumentowanych transakcji, - brak potwierdzenia ze strony Z. a C. a jakoby był pośrednikiem w rozmowach handlowych pomiędzy podatnikiem a firmami "D", " E" i "F", - potwierdzenie braku transakcji przez Ż. Z. (prowadzącą firmę "D", pełniącą funkcję prezesa w firmie "F" i zajmującą się sprawami firmy " E"), - brak potwierdzenia ze strony K. a W. faktu dokonania transakcji, brak potwierdzenia przez kontrahentów podatnika faktu uczestnictwa w realizowanych robotach podwykonawców - firmy "D" Ż. Z. i firmy " E" K. W.. W wyniku porównania dokumentacji źródłowej z zapisami zawartymi w ewidencji zakupu ustalono, że w sierpniu 2008r. dokonano nieudokumentowanego fakturą wpisu do ewidencji zakupu na wartość netto (...) zł i VAT (..) zł. Przy zapisie tym jako sprzedawcę wskazano "W". W dokumentacji źródłowej podatnika stwierdzono nie tylko brak faktury, ale również jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających taką transakcję, w tym dowodów zapłaty. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił oryginału ani duplikatu tej faktury, nie wyjaśniła też dokonanego zapisu, a w piśmie z dnia (..) listopada 2009r. współwłaściciele firmy "A" poinformowali, że nie znają D. W. i nie potrafią wyjaśnić dokonanego zapisu. Przesłuchani w dniu (..) lutego 2010r. w charakterze strony potwierdzili wyjaśnienia zawarte w powyższym piśmie. Tym samym - zdaniem organu l instancji - transakcja ta nie miała miejsca. Sprawdzenie dokumentacji kontrahenta wykazało, że w dokumentacji źródłowej zakładu D. W. znajduje się kopia faktury z dnia (..) sierpnia 2008r. nr (..) wystawionej na podatnika. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży i została rozliczona w deklaracji za sierpień 2008r. W odniesieniu do tej faktury D. W oświadczył, że opisana na tej fakturze usługa miała miejsce, jednakże nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących tej transakcji twierdząc, ze sprawę załatwiał brygadzista. W świetle powyższego organ l instancji stwierdził, że dokonywane w ewidencji zapisy dotyczące "D", " E" i "F" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi dotyczące tych zapisów nie zostały wykonane. Poprzez odliczenie podatku od transakcji dotyczących tych podmiotów podatnik zawyżył w 2008r. podatek naliczony o łączną kwotę (..) zł. Dodatkowo w sierpniu 2008r. tytułem odliczenia podatku od nieudokumentowanej transakcji z D. W., podatnik zawyżył podatek naliczony o (..) zł. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dotyczących powyższych podmiotów. W odwołaniu spółka "A" wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej transakcji dokonanych z firmą "D", " E" i "F". Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 i art.187 § 1 O.p. Uzasadniając odwołanie spółka podkreśliła, iż brakujące faktury przekazane zostały do "N", które na podstawie tych faktur - według twierdzenia Z. a C. a - dokonało odpowiednich zapisów w prowadzonych rejestrach VAT. Spółka zauważa, że na oryginałach faktur widniały potwierdzenia zapłaty. Jednocześnie podnosiła, że dnia (..) listopada 2009r. i dnia (..) stycznia 2010r. wspólnicy spółki "A" wystąpili do firm "D", " E" i "F" o dostarczenie duplikatów brakujących faktur, ale do chwili obecnej żądanych duplikatów jednak nie otrzymali. Spółka podkreśliła, iż w okresie objętym kontrolą zatrudniała na umowę o pracę około (...) osób, gdy tymczasem - jak wynika z zeznania złożonego przez M. Z. - na budowie było około (...) pracowników firmy "A". Świadczy to o tym, że pozostałe osoby były z firm podwykonawczych. Nieujawnianie swoich podwykonawców zleceniodawcy to według świadka M. Z. normalna praktyka w budownictwie, bowiem wskazanie podwykonawcy - przy następnych robotach - skutkuje bezpośrednim zatrudnieniem tego podwykonawcy. W ocenie spółki świadczy to o tym, że wykonywała roboty "siłami własnymi" i za pomocą podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (..) stycznia 2011r. nr (..),(..) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję sprecyzował, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie organ l instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług ogólnobudowlanych świadczonych przez firmy "D", " E" i "F". Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia jest zatem nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi i w konsekwencji nie można też odliczyć wykazanego w nich podatku. Podkreślił, że regulacja ta stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle orzecznictwa sądowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi podstawy do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje tylko z tytułu samego posiadania faktury lub z tytułu niczym nieudokumentowanego zapisu. Prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie powstaje u niego z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy, a to tym samym oznacza, że u nabywcy nie występuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz - jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt l FSK 282/08 - kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Podmiot zamierzający dokonać odliczenia, poza fakturą musi posiadać stosowne dowody, które bezspornie ten fakt potwierdzają. W przypadku robót budowlanych poza umową cywilnoprawną takimi dowodami mogą być: zlecenie, wstępny kosztorys ofertowy, protokół zdawczo-odbiorczy, kosztorys powykonawczy, dowód zapłaty. W oparciu o takie dowody sporządzana jest dopiero faktura. Nawiązując do powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nie posiada faktur a usługi dotyczą bliżej nieokreślonych robót budowlano-montażowych, których w żaden sposób nie można zweryfikować. Nie wiadomo w jaki sposób i na jakiej podstawie wyceniono te roboty. Nie wiadomo z czego wynikają kwoty uwidocznione w ewidencji. Akta sprawy wskazują, iż w przypadkach kiedy podatnik faktycznie realizował przyjęte zlecenia występuje stosowna dokumentacja potwierdzająca wykonanie robót. Jako przykład może posłużyć: - " Y" sp. z o.o. w B - w umowie szczegółowo określiło zakres i rodzaje robót, termin wykonania prac i ustaliło wynagrodzenie. Wskazało też, że rozliczenie nastąpi według obmiaru powykonawczego, a podstawą wystawienia faktury będzie protokół odbioru, - "Z" S.A. B. - w umowie określono przedmiot umowy, wysokość wynagrodzenia. Wskazano, iż podstawą do wystawienia faktury będą protokoły przerobu i protokół odbioru, - "G" sp. z o.o. w G. - w zleceniu wskazując przedmiot zlecenia jednocześnie określiła termin realizacji i wysokość wynagrodzenia, a jako podstawę wystawienia faktury wskazano protokół odbioru robót, - "B " sp. z o.o. w Ż. - w zleceniach wskazało zakres prac, termin realizacji i wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie postanowiono, że podstawą wystawienia faktury będzie zatwierdzony protokół odbioru, - "Ź" sp. z o.o. w T.- w umowie poza wskazaniem zakresu robót, terminów realizacji i wysokości wynagrodzenia, w protokołach z negocjacji postanowiono, że wykonawca dostarczy dokumentację powykonawczą, a podstawą do wystawienia faktury będzie obustronnie podpisany protokół rzeczowo-finansowy. Wymienione firmy oraz inne w pismach kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] informowały, że albo nie posiadają informacji na temat, czy Strona wykonywała zlecone prace z udziałem podwykonawców albo, że "A" nie zgłaszała pisemnie udziału podwykonawców. Tylko firma "Z" S.A. w B i "B " sp. z o.o. w Ż. poinformowały, że podatnik wykonywał powierzone mu prace siłami własnymi i korzystał z podwykonawców, jednak nie sprecyzowano kto był tym podwykonawcą. Współwłaściciel podatnika "A" K. S. przesłuchany w dniu (..) czerwca 2009r. w charakterze świadka - w postępowaniu dotyczącym firmy "F" zeznał, że finalnym odbiorcą robót wykonywanych przez podwykonawców był "C", "B", "P" i "R ". Odnośnie kwestii dotyczącej udziału w roli podwykonawcy firm "D", " E" i "F" - informacje uzyskane od kontrahentów podatnika nie potwierdzają uczestnictwa tych firm, wskazują one jedynie na możliwość uczestnictwa podwykonawcy przy realizowanych robotach, ale ich identyfikacja jest niemożliwa. Powyższe wynika m.in. z informacji: - "Ż" sp. z o.o. O. , która pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowała, że podatnik nie zgłaszała podwykonawców, a spółka nie wyrażała zgody na udział podwykonawców, - "B " Sp. z o.o. Ż., która pismem z dnia (..) lutego 2010r. wyjaśniła, iż spółka "A" wykonywała zlecone jej roboty siłami własnymi i z udziałem podwykonawców, a ponieważ nie było obowiązku pisemnego zgłaszania podwykonawców, nie mają informacji dotyczących ewentualnych podwykonawców, - "C" SA W., które pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowało, ze firma "A" nie zgłaszała udziału podwykonawców przy realizacji zawartych umów, - "T " sp. z o.o. G., która pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowała, iż w razie zagrożenia terminów spółka "A" otrzymała zgodę na podwykonawców. Odnośnie udziału ewentualnych podwykonawców nie posiada żadnych informacji, - "Ź" T., które pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowało, że zlecone prace firma "A" wykonywała siłami własnymi, nie zgłaszała pisemnie udziału podwykonawców, - "Y" sp. z o.o. B. , pismem z dnia (..) lipca 2009r poinformowało, iż nie mają wiedzy w zakresie uczestnictwa podwykonawców, - "G" sp. z o.o. [...] pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowała, że firma "A" nie zgłaszała podwykonawców, nie mogą stwierdzić czy zlecone prace wykonywała siłami własnymi czy z udziałem podwykonawców, - "R " sp. z o.o. O. pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowała, iż nie wyrażała zgody na udział podwykonawców, a firma "A" nie zgłaszała uczestnictwa podwykonawców, - S sp. z o.o. W. pismem z dnia (..) lipca 2009r. poinformowała, że firma "A" zlecone prace wykonywała siłami własnymi - nie zgłaszała udziału jakichkolwiek podwykonawców. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż generalni odbiorcy robót nie potwierdzili faktu wykonania robót przy udziale firm "D", " E" i "F". Organ odwoławczy zauważył, iż z uwagi na specyfikę robót budowlanych w każdym przypadku faktycznego wykonania tego rodzaju robót normą jest odpowiednie dokumentowanie, które nie tylko potwierdza rzeczywiste świadczenie usług, ale również umożliwia weryfikację kwot wykazywanych na fakturach. Strona uczestnicząc jako podwykonawca przy realizacji wielu inwestycji posiada doskonałe rozeznanie w zakresie właściwego dokumentowania robót budowlanych. Świadczy o tym sposób potwierdzania wykonania robót budowlanych dla firm "Y", "Z", "G", "B" i "Jacon". Niezrozumiałe zatem jest, że w przypadku usług budowlanych świadczonych na rzecz podatnika przez firmy "D", " E" i "F" - takiej dokumentacji (np. umów, zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty) brakuje. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik nie posiada faktur ani jakiejkolwiek innej dokumentacji, stanowiącej podstawę rozliczeń ze swoimi podwykonawcami, tj. z firmą "D", " E" i "F". Na okoliczność wykonania spornych usług Strona przedłożyła pismo z dnia (..) kwietnia 2010r., w którym ograniczyła się jedynie do sporządzenia wykazu miejsc, w których jakoby firmy te wykonywały roboty budowlane zlecane im przez podatnika. Jednakże tak skąpe udokumentowanie wykonania robót budowlanych i gołosłowne twierdzenia wspólników spółki "A", że roboty zostały wykonane nie mogą być jedynym potwierdzeniem ich realizacji i stanowić podstawy do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż regulacje zawarte w art. 86 § 1 O.p. i art. 112 ustawy o VAT stanowią odpowiednio, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nakłada zatem na podatnika jasno sprecyzowany obowiązek przechowywania wszelkiej dokumentacji źródłowej przez określony czas aby wykazać, że odliczenie miało swoją podstawę w posiadanych fakturach i innych dokumentach związanych z tymi fakturami. W rozpatrywanej sprawie chodziło zatem o przedłożenie dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń pomiędzy podatnikiem a firmami "D", " E" i "F". Konstrukcja podatku od towarów i usług wymaga, aby podatnik najpierw wykonał ciążące na nim obowiązki przewidziane przepisami prawa, a dopiero później korzystał z przysługujących mu ulg czy praw. Postawa przyjęta przez podatnika prowadzi do wniosku, że wynikające z przepisów obowiązki niekoniecznie muszą być wykonane aby skorzystać z przysługujących praw. Nie można bowiem przyjąć za normę, że po wykonaniu usług nie pozostały żadne dowody ich realizacji. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, tam ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. W postępowaniu podatkowym występuje zasada, że każdy kto z określonych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawno-podatkowe, obowiązany jest te fakty udowodnić i wykazać, tak by organowi podatkowemu umożliwić zbadanie wszystkich okoliczności faktycznego wykonania danej czynności. Tymczasem podatnik nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów możliwych do zweryfikowania ani nie przedstawiła okoliczności, które uprawdopodabniałyby wykonanie usług nabywanych od firm "D", " E" i "F". Organ odwoławczy zauważył, iż twierdzenie obu wspólników podatnika, iż powyższe firmy faktycznie wykonały roboty budowlane, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniem złożonym w dniu (...) października 2009r. przez Ż. Z. , która jednoznacznie zaprzeczyła jakoby wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz firmy "A". Z treści zeznania wynika, że w 2008r. firma "D" i "F" prowadziły głównie działalność polegającą na produkcji elementów stelaży tapicerskich. W trakcie przesłuchania Ż. Z. oświadczyła, że z firmą "A" nie nawiązała współpracy, nie zawierała umów i nie było żadnych transakcji. Nie pamięta, ale najprawdopodobniej nie wystawiała faktur dotyczących transakcji opisanych w ewidencji zakupu firmy "A". Zeznała, iż nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej spornych transakcji. Również przesłuchany w dniu (..) maja 2010r. - na wniosek podatnika - świadek M. Z. nie potwierdził uczestnictwa podwykonawców, stwierdził bowiem, że wszyscy pracownicy ((...) osób) byli ubrani w odzież roboczą z logo firmy A, dlatego też nie wie czy byli to pracownicy podatnika czy podwykonawcy. Organ odwoławczy dostrzegł, że przesłuchany w dniu (...) sierpnia 2009r. - w postępowaniu dotyczącym spółki - świadek Z. C. stwierdził, że zapisów w ewidencjach dokonywał zawsze na podstawie oryginałów faktur. Nie potrafił jednak wyjaśnić istniejących braków w dokumentacji. Utrzymywał, ze niekiedy po zaksięgowaniu dokumenty zabierali wspólnicy spółki "A", którzy jednak składając zeznania w charakterze strony w dniu (..) lutego 2010r. kategorycznie zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek zabierali dokumenty i zgodnie twierdzili, że faktury wystawiane przez firmy "D", " E" i "F" przedstawiał im w swoim biurze Z. C. Składając zeznania Z. C. - wbrew twierdzeniu osób uczestniczących w spornych transakcjach - nie potwierdził swojego pośrednictwa przy nawiązywaniu kontaktów podatnika z firmami "D", " E" i "F". Nie przyznał się także do wydawania poleceń i wywierania presji na Ż. Z. , co do wystawiania faktur na rzecz firmy "A". Natomiast przesłuchany - w postępowaniu dotyczącym podatnika - w dniu (..) października 2009r. świadek K. W. - prowadzący " E" - zeznał, że w 2008r. zajmował się produkcją stelaży tapicerskich i konstrukcji drewnianych, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dotyczącym współpracy gospodarczej z podatnikiem. Nie wie czy była zawarta umowa, czy dokonano sprzedaży na rzecz firmy "A", czy wystawiono fakturę. Nie posiada dokumentacji dotyczącej kwestionowanej transakcji i nic nie wie na temat płatności. Organ odwoławczy podkreślił, iż twierdzenie K. a S. i W. a S., że wszystkie kwestionowane usługi faktycznie były wykonane nie znajdują nie tylko potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ale też pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami osób, które rzekomo te usługi budowlane wykonywały. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że trudno zgodzić się z twierdzeniem podatnika niepopartym żadnym dowodem, że kwestionowane usługi zostały wykonane przez podwykonawców, tj. firmy "D", " E" i "F". Również nie świadczy o wykonaniu robót budowlanych samo twierdzenie podatnika, że adnotacja zawarta na fakturze o dokonaniu gotówkowej zapłaty potwierdza dokonanie tej płatności. Na uwzględnienie nie zasługuje też przedłożony przez podatnika wykaz z dnia (..) kwietnia 2010r., w którym wskazano daty i miejsca wykonania robót przez podwykonawców, wartości wykonanych prac i wymieniono zadania, których te prace dotyczyły. Materiał dowodowy wskazuje, że organ l instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Występując do innych organów, przeprowadzając kontrole sprawdzające u kontrahentów podatnika, przesłuchując wielu świadków zebrał informacje i dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że firmy "D", " E" i "F" nie świadczyły kwestionowanych usług. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż dokonywanie płatności gotówkowych z pominięciem rachunku bankowego nie pozwala na stwierdzenie, czy taka płatność rzeczywiście miała miejsce, niemożliwa jest także weryfikacja takich płatności, a szczególnie w przypadku, gdy nie sporządzano żadnych dowodów płatności. Dodatkowo podkreślił, iż bogate w tym zakresie orzecznictwo sądowe wypracowało pogląd, iż podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu gospodarczego, zwłaszcza w kontekście braku dokumentacji potwierdzającej realizację transakcji. W ocenie organu II instancji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., tym bardziej, że podatnik nie wskazał powodów naruszenia zasad określonych tymi przepisami. Zgodnie z powyższymi regulacjami organ prowadzący postępowanie podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zebrany materiał dowodowy. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś art. 187 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ l instancji działał w oparciu o przepisy obowiązującego prawa materialnego i procesowego, które organ powołał w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tejże decyzji wskazał fakty i dowody, które wziął pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego, wskazał podstawy prawne i je wyjaśnił. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał wielu świadków, przeprowadzał kontrole u kontrahentów podatnika, kierował zapytania do licznych kontrahentów podatnika, włączył do akt sprawy dowody z postępowań dotyczących podwykonawców, podjął więc wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego sprawy co powoduje, że zarzuty w tej mierze należy uznać za bezpodstawne. W skardze spółka "A" wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że brakujące faktury VAT zostały przekazane do "N" i na ich podstawie, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka Z. a C. a, dokonano zapisów księgowych oraz rejestrów VAT. Potwierdzenia zapłat widniały na oryginałach faktur. Ponadto podał, że wspólnicy spółki "A" wystąpili dnia (..) listopada 2009r. i (..) stycznia 2010r. do firm "D", " E", "F" o duplikaty brakujących faktur, ale do dnia dzisiejszego nie otrzymano w związku z pismami żadnych odpowiedzi. Wskazując na przesłuchanie świadka M. Z., wieloletniego kierownika budów zasugerował, że należy uznać go za eksperta w tej dziedzinie i podkreślił, że jego przesłuchanie potwierdza, iż liczba pracowników na umowę o pracę w tym czasie firmy "A" (około (...) osób) oraz zakres prac wykonywany na kierowanych przez niego budowach był zbyt mały do ich wykonania. Świadek ten zeznał, że pracowników firmy "A" było około (...) na jego budowach. Świadczy to o tym, że pozostałych ok. (...) osób było z firm podwykonawczych. Stwierdził także, że nieujawnianie swoich podwykonawców swoim zleceniodawcom to normalna praktyka w budownictwie. Podanie ich danych powoduje, że przy kolejnych robotach zleceniodawcy pominęliby "A" s.c. i zatrudnili podwykonawców bezpośrednio. Wszystko to świadczy o tym, że" A" s.c. wykonywała prace "własnymi siłami" to jest pracownikami na umowie o pracę jak i za pomocą podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podał w uzasadnieniu, że zarzuty zawarte w skardze są tożsame z podniesionymi w odwołaniu, stąd też podtrzymuje argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe bo znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Postanowieniem z dnia 26 maja 2011r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w osądzanej sprawie wskutek wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonego wobec podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego które mogłyby mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Zawieszając postępowanie Sąd miał na uwadze , że w swoim nieprawomocnym wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 708/10 stwierdził m. in., że organ kontrolny z naruszeniem prawa prowadził kontrolę podatkową – art. 13 ust. 3 u.k.s., a nie tylko postępowanie kontrolne – art. 13 ust. 1 u.k.s., za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Sąd dopatrzył się , że w osądzanej obecnie sprawie zachodzi tożsame naruszenie postępowania kontrolnego i podatkowego. Jednakże w okresie zawieszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11) uchylił wyrok o sygn. akt I SA/Po 708/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że m.in. organ wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając sprawę po podjęciu postępowania uznał, że w świetle tez zawartych w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego należy uznać , że nie ma wątpliwości co do prawidłowości postępowania kontrolnego także w osądzanej obecnie sprawie podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W ocenie składu orzekającego, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny, ale logiczny i spójny. Przeprowadził także niewadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa. Ustalenia poczynione w oparciu o zebrany materiału nie budzą wątpliwości. Organ wykazał, iż w ewidencjach zakupów spółki "A" za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r. ujęto zapisy nie znajdujące odzwierciedlenia w fakturach VAT. Dotyczyło zakupów od firmy "D" Ż. Z. " E" K. W. i "F" spółka z o.o. W dokumentach źródłowych brak jest faktur VAT potwierdzających te transakcje, przeczą temu także zeznania świadków. Organ trafnie uznał, że podatnik nie dysponuje pełnym kompletem faktur stanowiących podstawę zapisów w ewidencji zakupów a usługi dotyczą bliżej nieokreślonych robót budowlano-montażowych, których w żaden sposób nie można zweryfikować. Nie wiadomo w jaki sposób i na jakiej podstawie wyceniono te roboty. Nie wiadomo też z czego wynikają kwoty uwidocznione w ewidencji. Sąd akceptuje ustalenia organu, iż powyższe prowadzi do wniosku, że w ewidencji zakupów ujęto transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Organ słusznie zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że w przypadku faktycznego realizowania robót budowlanych przez podatnika występują odpowiednie dokumenty świadczące o rzeczywiście wykonanych pracach, w umowach sprecyzowane są konkretne zasady wyceny tych robót i w każdym przypadku wskazane jest, że podstawą wystawienia faktury będzie protokół odbioru. Faktem notoryjnie znanym jest, iż w przypadku skomplikowanych zleceń - jakimi są bez wątpienia roboty budowlane - normą jest - głównie z uwagi na ryzyko pomniejszego procesu o odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy - odpowiednie dokumentowanie wykonanych prac, zbieranie danych podwykonawców - co umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykonania usług, ale również umożliwia weryfikację kwot wykazywanych na fakturach. Wobec części z kontrahentów skarżącej taka dokumentacja jest i spełnia cechę zupełności natomiast brakuje jej właśnie w przypadku zakwestionowanych prac w związku z firmami "D", " E" i "F". Udział wzmiankowanych firm w roli podwykonawcy strony, nie został także potwierdzony przez zleceniodawców podatnika. Organ prawidłowo ocenił zeznania świadka Ż. Z. , która jednoznacznie zaprzeczyła jakoby wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki "A". Z jej zeznania wynika bowiem, że w 2008r. firmy "D" i "F" prowadziły głównie działalność polegającą na produkcji stelaży tapicerskich. Oświadczyła, że ze spółką "A" nie nawiązywała żadnych kontaktów, nie prowadziła z tą firmą żadnej współpracy gospodarczej, nie zawierała umów i nie było żadnych transakcji. To samo tyczy się zeznań K. a W. , który zeznał, że w 2008r. zajmował się produkcją stelaży tapicerskich i konstrukcji drewnianych. Z treści złożonego zeznania wynika, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dotyczącym współpracy gospodarczej z podatnikiem. Jak zeznał nie wie czy była zawarta umowa, czy dokonano sprzedaży na rzecz firmy "A" oraz czy wystawiono fakturę. Nie posiada dokumentacji dotyczącej kwestionowanej transakcji i nic nie wie na temat płatności. W ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podstawa taka nie występuje także w przypadku braku faktury. Natomiast faktura aby mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię powołanych przepisów, jako słuszny należy uznać wniosek organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych lub w ogóle ich brakowało, nie występuje po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu samo gołosłowne twierdzenie, że usługa została wykonana jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Podmiot zamierzający dokonać odliczenia musi posiadać stosowne dowody, które bezspornie potwierdzają dokonanie czynności. W przypadku robót budowlanych poza umową cywilnoprawną takimi dowodami jak: zlecenie, wstępny kosztorys ofertowy, protokół zdawczo-odbiorczy, kosztorys powykonawczy, dowód zapłaty - albowiem to one stanowią podstawę wystawienia faktury. Stwierdzenie to znajduje poparcie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08 wedle którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 znajduje się stwierdzenie, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi (patrz także: wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 22/11 i sygn. akt SA/Po 23/11, sygn. akt I SA/Po 60/10). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), który wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.