I SA/Po 265/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i listopad 2015 roku oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 22 stycznia 2021 r., nr [...] określił B. P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i listopad 2015 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi przeszycia odzieży wystawionych przez "[...]I" A. N.", ul. [...], [...] oraz "[...]" M. G., ul. [...], [...]. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistego nabycia usług. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 lipca 2021 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę termu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono bowiem dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. N.. Wezwania kierowane do wskazanego kontrahenta na adres widniejący na fakturze oraz adres zameldowania nie mogły być uznane za skutecznie doręczone w sytuacji posiadania informacji, że kontrahent ten jest prawdopodobnie aresztowany. Fakt przebywania A. N. w więzieniu został potwierdzony w toku postępowania odwoławczego. Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik decyzją z 30 czerwca 2022 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i listopad 2015 r. Na wstępie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony 04 listopada 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Skarżąca została o powyższym zawiadomiona pismem z 10 listopada 2020 r. Przedstawiono również chronologię czynności postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnika wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Wszczęcie wskazanego postępowania nie było motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie miało instrumentalnego charakteru. Naczelnik omówił podjęte przez niego w toku powtórnego postępowania działania ukierunkowane na przesłuchanie A. N.. Z pozyskanego przez Naczelnika pisma Biura Informacji i Statystyki Centralnego Zarządu Służby Więziennej z 4 stycznia 2022 r. wynika, że A. N. nie przebywa w areszcie śledczym ani zakładzie karnym na terenie kraju. Na podstawie analiz baz danych ustalono, że omawiany kontrahent zamieszkuje pod adresem: ul. [...], [...]. Jest to jednocześnie adres siedziby jego działalności gospodarczej, adres przechowywania dokumentacji rachunkowej i obecny adres zameldowania. Naczelnik wyjaśnił, że nie są mu znane inne adresy omawianego kontrahenta. Opisano próby doręczenia wezwań z 23 marca 2022 r. oraz 22 kwietnia 2022 r. Pod wskazanym ostatnio adresem pracownicy Urzędu Skarbowego 24 marca 2022 r. zastali drzwi zamknięte na kłódkę. Pod drzwiami znajdowała się duża ilość niepodjętej korespondencji. Pomimo wielokrotnego pukania i dzwonienia nikt nie otworzył drzwi. Wezwanie na przesłuchanie zostało przekazane P. P., która po dwukrotnym awizowaniu zwróciła je do nadawcy. Również 26 kwietnia 2022 r. pracownicy Urzędu Skarbowego zastali zamknięte drzwi, które mimo wielu prób dzwonienia i pukania nie zostały otwarte. Korespondencja przekazana P. P. została zwrócono po dwóch próbach awizowania. Dnia 21 maja 2022 r. przeprowadzono ponadto nieskuteczną próbę przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z A. N.. Próba nawiązania kontaktu ze wskazanym ostatnio kontrahentem pod dwoma znanymi organowi numerami telefonu zakończyła się komunikatem świadczącym o braku takich numerów. W konsekwencji stwierdzono, że wobec braku kontaktu z A. N. przeprowadzenie jego przesłuchania było niemożliwe. W ocenie Naczelnika transakcje zakupu usług przeszycia od "[...]" A. N. oraz "[...]" M. G. nie zostały zawarte z podmiotami figurującymi na fakturach VAT jako sprzedawcy tych usług. Za udowodnione uznano przy tym, że usługi przeszycia odzieży były zlecane innym podmiotom. Z zeznań pana K. S. oraz skarżącej wynika, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z. . Stwierdzono, że A. N. nie posiadał zakładu krawieckiego, nie zatrudniał pracowników, nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nie składał zeznań podatkowych na podatek dochodowy jak również nie regulował tego podatku. Omawiając ustalenia względem M. G. stwierdzono, że złożył on obszerne wyjaśnienia. Wynika z nich, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanej względem omawianego kontrahenta decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 5 maja 2017 r., nr [...] Omawiany kontrahent nie posiadał zakładu krawieckiego ani zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. M. G. poszerzył prowadzenie działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny na dwa tygodnie przed wystawieniem na rzecz skarżącej pierwszej faktury VAT. Omawiany kontrahent podpisując faktury posługiwał się nieaktualną nazwą firmy i nieaktualną pieczęcią firmową. Na fakturach podawano nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. Analizowany kontrahent nie był również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ocenie Naczelnika istnieją przesłanki wskazujące na świadomy udział skarżącej w nielegalnych transakcjach, polegających na korzystaniu z działalności podmiotów uchylających się od opłacania VAT. Skarżąca oświadczyła, że wiarygodność kontrahentów sprawdzała w Internecie. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów tego sprawdzenia. Skarżąca nie wskazała również z jakich serwisów internetowych, bądź internetowych baz danych korzystano. Za niewiarygodne uznano twierdzenia wskazujące na korzystanie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Skorzystanie przez skarżącą z CEiDG pozwoliłoby stwierdzić, że sporni kontrahenci nie tylko nie wykonują deklarowanych usług, ale też wątpliwe jest, czy faktycznie wykonują jakąkolwiek działalność gospodarczą. M. G. zgłosił wznowienie działalności gospodarczej na dwa miesiące przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz skarżącej. Kontrahent ten zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, sprzedaży drewna i materiałów budowlanych, sprzedaży żywności, sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz transportu drogowego towarów. Na wszystkich fakturach wystawionych przez M. G. posłużono się danymi niezgodnymi ze zgłoszeniem w CEIDG. Sporni kontrahenci nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Skarżąca nie skorzystała przy tym z uprawnienia do sprawdzenia czy jej kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Należności na rzecz spornych kontrahentów opłacono gotówką. Dowody wypłaty KW wystawione przez M. G. zawierają nieprawidłowości. Na pieczęci wskazanego kontrahenta widnieje nieaktualna nazwa firmy. Na dokumentach KW wystawionych w okresie od października 2015 r. do stycznia 2016 r. pieczęć firmowa omawianego kontrahenta zawiera numer telefonu: [...], a pieczęć firmowa umieszczona na odpowiadającym im fakturach VAT zawiera numer [...]. Pieczęć zawierająca numer telefonu: [...] pojawia się na fakturach wystawionych przez M. G. dopiero w kwietniu i maju 2016 r. Dokument KW numer [...] zawiera datę wystawienia: "13.10.2016 r", natomiast odpowiadająca mu faktura VAT została wystawiona 13 października 2015 r. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości stwierdzono, że dokumenty KW nie stanowią wiarygodnych pokwitowań odbioru gotówki przez M. G.. Nie wystawiono ich w dacie przeprowadzenia transakcji, tylko później, celem uprawdopodobnienia, że zapłatę za usługi podwykonawcze odbierał osobiście M. G.. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w zeznaniach skarżącej z 4 kwietnia 2017 r. Skarżąca zeznała wtedy, że należności za wykonane usługi odbierał współpracownik M. G., pan Z.. Analogiczne zeznania złożono 19 września 2019 r. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez omawianego kontrahenta zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. G. współdziałał z mężczyzną o imieniu Z., którego żadnych danych, w tym nazwiska skarżąca rzekomo nie zna. Ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2015 i 2016 r. wartość transakcji z podwykonawcami opiewała na 91% wartości wszystkich zakupów skarżącej. Tylko w jednym miesiącu wartość ta była niższa niż 45%. W tym kontekście stwierdzono, że trudno dać wiarę zeznaniom skarżącej wskazującym na niezabezpieczenie interesów poprzez pozyskanie pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych na rzecz tych kontrahentów. W ocenie Naczelnika skarżąca albo posiada takie pokwitowania, ale ich nie przedstawia z uwagi na to, że ujawniłyby one faktycznych odbiorców wpłat albo też wpłaty te zostały dokonane na rzecz osób bardzo dobrze znanych skarżącej. Zwrócono również uwagę na bardzo ogólnikowe wyjaśnienia dotyczące okoliczności podjęcia współpracy ze wszystkimi podwykonawcami. Warunki współpracy z każdym z podwykonawców nie zostały potwierdzone pisemnie. Ograniczenie dokumentacji do faktur VAT, a więc do dokumentów niezbędnych do skorzystania z odliczenia VAT, wobec braku jakiejkolwiek korespondencji handlowej z kontrahentami i wobec braku jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej przez nich działalności wskazuje nie tylko na zaniedbanie skarżącej ale na jej świadome działanie. W latach 2015 i 2016 r. skarżąca korzystała z usług podwykonawczych tylko czterech podmiotów, tj. A. N., M. G., P. K. oraz córki A. O.. Skarżąca nawiązywała i kończyła współpracę z rzekomymi podwykonawcami w niejasnych okolicznościach i bez sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Nigdy nie korzystano jednocześnie z usług więcej niż jednego podwykonawcy. W ocenie Naczelnika stan faktyczny sprawy wskazuje na zaplanowane, długofalowe działanie, mające na celu obniżenie zobowiązania podatkowego. Zauważono, że zeznania skarżącej zawierają sprzeczności w zakresie osobistego udziału M. G. w transakcjach udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Skarżąca 4 kwietnia 2017 r. zeznała, że przed podjęciem współpracy z M. G. spotkała się z nim osobiście tylko raz. Później w imieniu kontrahenta działał mężczyzna o imieniu Z., kierowca i wspólnik pana M. G., który odbierał materiały do przeszycia, przywoził uszytą odzież i odbierał zapłatę za wykonane usługi. Składając zeznania 19 września 2019 r. zmieniono wersję wydarzeń wskazując, że pan Z. zabierał z firmy skarżącej materiały do przeszycia i przywoził gotową odzież, a M. G. odbierał gotówkę za wykonane usługi i kwitował jej odbiór na dokumentach KW. M. G. 26 października 2016 r. zeznał, że zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak jej faktycznie nie wykonywał, jego źródłem utrzymania była renta [...] i prace [...]. Współdziałając z kolegą o imieniu Z. w latach 2015 i 2016 umieszczał na przedkładanych mu przez tego kolegę fakturach pieczęć swojej firmy i opatrywał faktury swoim podpisem, za co nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Omawiany świadek nie podał przy tym żadnych danych identyfikacyjnych pana Z.. Świadek zeznając 8 maja 2017 r. zeznał m.in., że zna właścicielkę zakładu krawieckiego zajmującego się przeszyciami odzieży, ale nie zna jej nazwiska. Przesłuchiwany zeznał, że spotkał tę osobę tylko raz, był u niej w domu, "w jakiejś wilii koło [...]" z kolegą Z., który uzgadniał z tą osobą warunki współpracy polegającej na świadczeniu usług przeszycia odzieży. Świadek nie uczestniczył jednak w tej rozmowie, nie brał także udziału w pobieraniu materiałów od skarżącej. Nie dostarczał również uszytej odzieży, nie kontaktował się z nią, nie odbierał zapłaty za usługi, a jego rola sprowadzała się do stemplowania i podpisywania faktur, które dostarczał mu kolega Z.. Zauważono w tym kontekście, że skarżąca w 2015 i 2016 r. zamieszkiwała oraz prowadziła działalność w K., przy ul. [...], w sąsiedztwie zakładu produkcyjnego K. sp. z o.o. Składając zeznania M. G. prawidłowo określił przybliżoną lokalizację zakładu krawieckiego i miejsca zamieszkania skarżącej. W ocenie Naczelnika sprzeczności w zeznaniach skarżącej i M. G. dotyczące jego osobistego udziału w transakcjach udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami wynikają z próby przeniesienia odpowiedzialności za oszustwo podatkowe na osobę trzecią - mężczyznę o imieniu Z.. Świadome ukrycie tożsamości tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu uzyskania od niej wyjaśnień. Nie dano wiary zeznaniom skarżącej, w świetle których przez osiem miesięcy współpracowała z osobą, której nie znała danych identyfikacyjnych z wyjątkiem imienia. Stwierdzono również, że fakt posłużenia się przez M. G. sygnaturą pod którą toczyła się sprawa skarżącej świadczy o tym, że składając pismo z 08 czerwca 2018 r. (stanowiące uzupełnienie pism złożonych 22 i 26 marca 2018 r. oraz 28 maja 2018 r.) współdziałał on ze skarżącą. Zeznania skarżącej oraz oświadczenia M. G. składane w porozumieniu ze skarżącą mają na celu stworzenie wrażenia, że osoby te zostały oszukane przez pana Z.. Konsekwentne zatajanie danych identyfikacyjnych tej osoby ma na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu uzyskanie od niej wyjaśnień, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie faktycznego przebiegu spornych transakcji. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnika wykluczają, że skarżąca padła ofiarą oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu faktur przez osoby podszywające się pod legalnie działających przedsiębiorców. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z 30 czerwca 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 stycznia 2023 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w części dotyczącej maja i czerwca 2015 r. i umorzył postępowanie za te miesiące oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w zakresie października i listopada 2015 r. W ślad za organem pierwszej instancji wyjaśniono, że 04 listopada 2020 r. wszczęto postępowania karnoskarbowe. Pismem z 10 listopada 2020 r. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wskazane pismo doręczono skarżącej 27 listopada 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi 16 listopada 2020 r. W ślad za Naczelnikiem przedstawiono również chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie Dyrektora wszczęcie wskazanego ostatnio postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśniono również, że karalność przestępstwa skarbowego objętego postępowaniem przygotowawczym ustaje dopiero jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 10 lat. Stwierdzono, że o braku aktywności organu przygotowawczego nie może stanowić również zawieszenie dochodzenia przeciwko skarżącej na podstawie art. 114a k.k.s. Dyrektor omówił podjęte przez organ pierwszej instancji w toku powtórnego postępowania bezskuteczne czynności ukierunkowane na przesłuchanie A. N.. W ocenie organu odwoławczego Naczelnikowi nie udało się zgromadzić wystarczających dowodów, w oparciu o które jednoznacznie można by stwierdzić, że spornych usług faktycznie nie wykonał A. N.. Zaniechanie określonych czynności nie może być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za właściwe uznano rozstrzygnięcie Naczelnika w odniesieniu do faktur wystawionych przez "[...]" M. G.. W ocenie organu odwoławczego jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu od wskazanego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono jednak, że teza Naczelnika o świadomym uczestnictwie skarżącej w spornych transakcjach z M. G. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zastrzeżono jednak, że powyższe nie ma wpływu na wynik sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze i transakcjach z tym kontrahentem. W tym kontekście wskazano na brak wyjaśnienia przez skarżącą na czym polegały czynności weryfikacyjne i jakie konkretnie informacje przekonały ją do zawarcia transakcji z M. G., brak informacji o faktycznych możliwościach realizacji usług przez spornego kontrahenta, brak informacji do faktycznej roli "pana Z.". Skarżąca nie wiedziała czy wskazana ostatnio osoba była jedynie pomocnikiem M. G., czy też jego pracownikiem oraz czy działała w imieniu omawianego kontrahenta czy też w imieniu własnym. Zwrócono również uwagę na brak informacji o ewentualnych podmiotach, którym M. G. miałby zlecać wykonanie usług przeszycia odzieży. Zaakcentowano niesprawdzenie czy sporny kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazano również na: brak umowy w formie pisemnej, brak korespondencji handlowej, gotówkową formę zapłaty oraz brak wiarygodnych pokwitowań i nieprawidłowości w treści dowodów wypłaty wystawionych przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono m.in., że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stwierdzono, że Naczelnik w zakresie transakcji z M. G. dokonał analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Stwierdzono brak podstaw do czynienia zarzutu nieustalenia tożsamości Z. i nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby. Żadna z przesłuchiwanych osób, podobnie jak skarżąca nie znała nazwiska tej osoby oraz jej adresu. Wyjaśniono, że do akt sprawy oprócz wyciągu z decyzji wydanej względem M. G. włączono również inne dowody mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 19 stycznia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za październik i listopad 2015 r. i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, iż zobowiązanie za 2015 r. uległo przedawnieniu; 2) art. 122, 180, 181, 187 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 650) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała czynności zakupu towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. G., w związku z czym nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora transakcje zakupu usług przeszycia odzieży udokumentowane fakturami wystawionymi przez "[...]" M. G. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. Stwierdza się również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze i w transakcjach z tym kontrahentem. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in. zarzut przedawnienia oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 04 listopada 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Powyższe nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie podania w okresie od 1 maja 2015 r. do 25 grudnia 2015 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 m. in. za październik i listopad 2015 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za te miesiące i posłużeniem się nierzetelnymi fakturami co spowodowało uszczuplenie VAT należnego. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie 10 listopada 2020 r. Pismo to zostało doręczone skarżącej 27 listopada 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi 16 listopada 2020 r. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. W skardze trafnie zauważa się, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 4 listopada 2020 r. podczas gdy zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. Powyższa okoliczność sama w sobie nie może jednak świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie było ukierunkowane na realizację jego celów, a jedynie na wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji wystosował wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego 13 października 2020 r. Wystosowanie wskazanego wniosku nastąpiło niezwłocznie po sporządzeniu i doręczeniu skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych. Protokół ten sporządzono bowiem 29 września 2020 r., a jego doręczenie miało miejsce 5 października 2020 r. W konsekwencji uznać należy, że fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na niecałe dwa miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych znajdował uzasadnienie w okolicznościach sprawy podatkowej skarżącej. Należy również mieć na uwadze, że samo zakończenie kontroli podatkowej nie pozbawia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do wstrzymania się ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia czynu zabronionego do momentu obalenia w przewidziany prawem sposób domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Podkreślić również należy, że 06 listopada 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, którego zostało jej następnie ogłoszone 02 grudnia 2020 r. W konsekwencji wszczęte postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Powyższa okoliczność rozważona na tle wszystkich pozostałych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego potwierdza, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację celów postępowania karnego. W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego ostatnio orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W odniesieniu do dobrej wiary podatnika w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52 por. również wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. Podkreślenia wymaga to, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie VAT. Omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. Z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63]. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórnie zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z oszustwem w zakresie VAT. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje dochował on reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest stanowisko, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez Dyrektora stanu faktycznego sprawy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód Dyrektora uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany materiał dowodowy pozwalały na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje z "[...]" M. G. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem z zakresie VAT. Sąd podziela stanowisko Dyrektora głoszące, że "[...]" M. G. w istocie nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi w zakresie przeszywania odzieży. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy nie kwestionują zrealizowania na rzecz skarżącej przez inne podmioty usług przeszycia. Organy twierdzą, że rzeczywistym wykonawcom tych usług nie był "[...]" M. G.. Fakt zlecenia przez skarżącą usług przeszycia znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. S. oraz oświadczeniach P. K.. Z zeznań K. S. jak również z zeznań skarżącej wynika, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z.. P. K. złożył dwukrotnie pisemne oświadczenia, że pośredniczył w przekazywaniu materiałów do przeszycia i gotowej odzieży między skarżącą, a podwykonawcą, którym była firma prowadzona przez osoby narodowości [...] położona w [...]. Fakt nieprowadzenia przez M. G. działalności gospodarczej został stwierdzony w wydanej względem niego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 5 maja 2017 r., nr [...] Omawiany kontrahent nie posiadał zakładu krawieckiego, nie zatrudniał pracowników oraz nie funkcjonował na rynku jako podmiot świadczący usługi krawieckie. Kontrahent ten zeznał 26 października 2016 r., że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej działalności usługowej jak i handlowej. Jego działalność polegała jedynie stemplowaniu i podpisywaniu faktur dostarczonych mu przez znajomego o imieniu Z.. M. G. 8 maja 2017 r. zeznał, że w latach 2015 i 2016 nie dokonywał przeszyć odzieży, robił to ktoś inny, ale nie wie kto. Omawiany świadek wskazał również, że Z. mówił, iż "ma jakieś kobiety, które będą mu przeszywały. Mówił także o jakiś [...]". W świetle powyższych zeznań samego M. G. brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia, że korzystał on bądź też mógł korzystać z podwykonawców. Omawiany kontrahent zaprzeczył prowadzeniu jakiejkolwiek działalności usługowej jak i handlowej. Niezależnie od powyższego należy powtórnie zaznaczyć, że nie kwestionowano faktu wykonania usług. Kwestionowano jedynie to, że ich wykonawcą był M. G.. Zdaniem Sądu dokonano również prawidłowej oceny wartości dowodowej pisma M. G. złożonego 8 czerwca 2018 r. jako uzupełnienie pism złożonych 22 i 26 marca oraz 28 maja 2018 r. Skarżący w piśmie złożonym 8 czerwca 2018 r. Posłużył się m.in. sygnaturą sprawy skarżącej. Sygnatura ta poza organem podatkowym była znana wyłącznie skarżącej. Fakt jej znajomości przez skarżącego został zatem trafnie uznany jako dowód na współdziałanie ze skarżącą przy składaniu omawianego pisma. Sąd nie podziela twierdzeń skargi podnoszących, że w stosunku do M. G. występują podobne wątpliwości, co względem A. N.. W sprawie pozyskano zeznania M. G. wprost świadczące o nieprowadzeniu przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Późniejsze próby zmodyfikowania powyższych twierdzeń zostały w sposób odpowiadający prawu uznane za niewiarygodne. Pierwotne zeznania omawianego kontrahenta, na których oparły się organy zostały złożone w czasie bliższym badanemu okresowi. W ocenie Sądu doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że pierwotnie składane zeznania cechują się największą wiarygodnością z uwagi na składanie ich w warunkach największej spontaniczności. Należy w tym kontekście mieć na uwadze, że próba zmiany przez M. G. pierwotnych zeznań została podjęta już o wydaniu względem niego decyzji organu podatkowego stwierdzającej fakt nieprowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Ze złożonych przez skarżącą zeznań wynika, że sprawdzała ona wiarygodność kontrahentów w Internecie. Nie podano jednak szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji oraz nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości sprawdzano kontrahenta. Trafnie ustalono, że M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, czego skarżąca w ogóle nie zweryfikowała. M. G. zaczął figurować w bazie przedsiębiorców jako podmiot prowadzący działalność w zakresie usług krawieckich dopiero na dwa tygodnie przed wystawieniem na rzecz skarżącej pierwszej faktury. Trafnie dostrzeżono również, że na wystawionych przez omawianego kontrahenta fakturach wskazano błędną nazwę firmy. Firma skarżącego została określona na fakturach jako "[...] M. G." podczas gdy firma uwidoczniona od 23 września 2015 r. w CEIDG brzmiała "[...] M. G.". Warunki współpracy z omawianym kontrahentem nie zostały uregulowane pisemną umową, nie przedstawiono jakiejkolwiek korespondencji handlowej. Należności za usługi regulowano w formie gotówkowej. Na dokumentach KW wystawionych w okresie od października 2015 r. do stycznia 2016 r. pieczęć firmowa omawianego kontrahenta zawiera numer telefonu: [...], a pieczęć firmowa umieszczona na odpowiadającym im fakturach VAT zawiera numer [...]. Pieczęć zawierająca numer telefonu: [...] pojawia się na fakturach wystawionych przez M. G. dopiero w kwietniu i maju 2016 r. Dokument KW numer [...] zawiera datę wystawienia: "13.10.2016 r", natomiast odpowiadająca mu faktura VAT została wystawiona 13 października 2015 r. W kontekście wskazanych błędów w fakturach jak i dowodach KW należy powtórzyć, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach. W kontekście powinności weryfikacji statusu podatkowego spornego kontrahenta organy trafnie zwróciły również uwagę na stosunkową dużą w relacji do wszystkich zakupów skarżącej wartość wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. G. oraz brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o jego weryfikacji. Odnosząc się do zarzutów podnoszących nieprzesłuchanie pana Z. należy stwierdzić, że przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym nie zdołano ustalić zarówno nazwiska jak i adresu wskazanej osoby. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w toku postępowania ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności realizacji zakwestionowanych transakcji. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Decyzja ta czyni w szczególności zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu wydając poddaną kontroli Sądu decyzję Dyrektor wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przez zasadę dwuinstancyjności postępowania. Fakt uchylenia w części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powiązany ze sporządzeniem szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o wywiązaniu się z obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy skarżącej w jej całokształcie. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca dochowując należytej staranności winna wiedzieć, iż mogą one wiązać się oszustwem na gruncie VAT. W konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych trafnie zastosowano regulacje ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) orzeczono, jak w sentencji.