I SA/Po 277/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że interpretacja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia[...] września 2012r. A.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej Spółka). W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki przekształcanej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.). Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej Spółki, tj. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, zastaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce komandytowej. W konsekwencji w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu Spółki będą wykazane jako wkłady w spółce komandytowej. Kapitał zapasowy przekształcanej Spółki stanowią tylko i wyłącznie zyski z lat ubiegłych, wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie w 100% na kapitał zapasowy uchwałami Zgromadzenia Wspólników po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za kolejne lata działalności Spółki. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków wypracowanych przez Spółkę przed zmianą formy prawnej i przekazanych na jej kapitał zapasowy uchwałami Zgromadzenia Wspólników? W ocenie wnioskodawcy czynność przekształcenia Spółki w spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako przyszłego udziałowca spółki przekształcanej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f. ) wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu na moment przekształcenia będą podlegały jedynie zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zyski wypracowane we wcześniejszych latach zostały w 100% przekazane na kapitał zapasowy Spółki uchwałami Zgromadzenia Wspólników, tzn. że w myśl kodeksu spółek handlowych zostały podzielone, a kapitał Spółki przekształcanej, w tym również kapitał zapasowy powstały w całości z zysków wypracowanych w latach ubiegłych, w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce komandytowej Zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych (art.191-193, 347 i 348) zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwalą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt; że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwala o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, że do kategorii zysków niepodzielonych należy zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki byłoby sprzeczne z wykładni językową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] grudnia 2012r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ podkreślił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, tj. roszczenie o wypłatę dywidendy w zależności od udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielnie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. W ocenie organu zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy- - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków wypracowanych przez Spółkę przed zmianą formy prawnej i przekazanych na jej kapitał zapasowy uchwałami Zgromadzenia Wspólników. Zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie stanowić podstawę do opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. Zyski te będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] stycznia 2013 r. do Izby Skarbowej w [...] wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko w interpretacji indywidualnej, stwierdzając brak podstaw do jej zmiany . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową kwalifikację, co należy uznać za "niepodzielony zysk" przekształcanej spółki kapitałowej, - art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych. W konsekwencji postępowanie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie zasady, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje. W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie stwierdził w zaskarżanej interpretacji, że zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których zwyczajne zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom w formie dywidendy. Zdaniem skarżącego na gruncie Kodeksu spółek handlowych "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki, która ma podlegać przekształceniu nie zawiera takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że: - przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników. - przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe), - przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych, - przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego). Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki. We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji, co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji za zysk "podzielony". Dalej Skarżący wskazuje, że zysk osiągnięty przez spółkę przekształcaną od początku danego roku obrotowego do dnia przekształcenia zawsze będzie stanowił zysk "niepodzielony", albowiem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania w ramach zwyczajnego zgromadzenia wspólników podziału tego zysku (po przekształceniu nie będzie już organu spółki, który mógłby podjąć uchwalę w sprawie podziału zysku). Również w odniesieniu do wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania przez zgromadzenie wspólników tą kwotą. A zatem zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia wykazany w bilansie przekształceniowym w pozycji "zysk", jak również wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w przekształceniowym bilansie po stronie pasywów, będą stanowić kwotę "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako podstawę ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej na dzień przekształcenia. Zdaniem Strony "niepodzielonym zyskiem", podlegającym opodatkowaniu na moment przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wyłącznie zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych - wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej, po stronie pasywów. W związku z tym nieuprawnione są twierdzenia organu, iż jedyną formą "podziału" zysku jest wypłata na rzecz wspólników, a pozostałe decyzje dotyczące zysku stanowią "rozporządzenie czystym zyskiem". Kodeks spółek handlowych w żadnym przypadku nie posługuje się takim pojęciem jak "rozporządzenie czystym zyskiem". A zatem próby kreowania poglądu, jakoby poza "podziałem" zysku (rozumianym wyłącznie jako wypłata na rzecz wspólników) istniały inne sposoby "rozporządzania" czystym zyskiem są z gruntu chybione. Zgodnie z art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw należy uznać, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.of. znajduje zastosowanie jedynie do zysków kapitałowych spółek przekształcanych, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem strony zaskarżana interpretacja narusza ponadto art. 14a i art. 14e oraz art. 121 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja narusza także jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym, a mianowicie zasadę in dubio pro tributario, wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, stanowiącą, że wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia normatywnego znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale np. może zasilić fundusz rezerwowy czy zapasowego. Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Pogląd, że zysk rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych, prezentowany jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10,wyrok NSA z dnia 07 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok WSA w Poznaniu z 01.02.2012r. sygn. akt I SA/ Po 835/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Po 183/13, wyrok WSA w Opolu z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Op 235/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). W związku z powyższym należy przyjąć, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następnie przekształconej w spółkę komandytową, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ winien uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Sąd. W związku z powyższym na podstawie 146 §1 oraz 200 i 205 § 4 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.