I SA/Po 281/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Justyna Hołyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] września 2016r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] odmówił H. N. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie [...]zł. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł za 2014 r. Uzasadniając wniosek podniesiono, że w dniu 31 maja 2014 r., skarżąca zakończyła pracę w E(1) sp. z o.o. z siedzibą w G.. W 2014 r., miały miejsca zwolnienia grupowe we wskazanej spółce, obejmujące również skarżącą, która złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Zasady zwolnień grupowych zostały określone w regulaminie zwolnień grupowych ustanowionym przez pracodawcę w związku z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Regulamin ten ustalono uwzględniając w miarę możliwości treść umowy społecznej nr [...] [...] zawartej dnia 19 lipca 2007 r. w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Wskazana umowa przewidywała zachowanie dla określonych pracowników, w tym również dla skarżącej, gwarancji zatrudnienia do dnia 31 lipca 2017 r., a na wypadek ich złamania przewidziano wypłatę odszkodowań z tego tytułu. Skarżąca powołała się na regulacje art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że jej pracodawca zdecydował się na wypłatę jej odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Z tego tytułu otrzymała świadczenie w kwocie [...]zł brutto. W ocenie E(2) S.A. świadczenie wypłacone na podstawie regulaminu zwolnień grupowych nie stanowi odszkodowania w tym sensie, że miałoby ono rekompensować konkretną szkodę majątkową czy też niemajątkową pracownika. Jest to dodatkowe świadczenie wypłacane pracownikowi, stanowiące dla niego zachętę dla rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. W ocenie organu I instancji zasadniczym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zakwalifikowanie uzyskanego świadczenia jako odszkodowania lub zadośćuczynienia, z jednoczesnym wykluczeniem okoliczności obwarowanych wyjątkami od wskazanego przepisu. W języku polskim przyjmuje się, że odszkodowanie to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzenie szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy. Zadośćuczynienie to z kolei odszkodowanie, rekompensata, satysfakcja. Wypłata odszkodowania i zadośćuczynienia wiązana jest faktem poniesienia szkody oraz koniecznością jej zrekompensowania. Zaznaczono, że przepisy prawa pracy nie definiują znaczenia pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Odwołując się do regulacji prawa cywilnego stwierdzono, że odszkodowanie to świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od podmiotu prawa cywilnego. Warunkiem zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej jest m.in., aby uszczerbek powstał wbrew woli poszkodowanego. Z kolei zadośćuczynienie za krzywdę jest swoistą postacią odszkodowania, którego celem jest rekompensowanie uszczerbku w dobrach osobistych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jego celem było zwolnienie z opodatkowania wszystkich odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem jednak świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) powołanej ustawy. Nowelizacja rozważanego przepisu miała na celu wykonanie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym zasygnalizowano potrzebę uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) o inne normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. W ocenie organu I instancji świadczenia, wypłacane w ramach programu dobrowolnych odejść z tytułu rozwiązania umów o pracę, mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli mają na celu rekompensatę poniesionej szkody lub doznanej krzywdy. W niniejszej sprawie rozwiązanie umowy o pracę nie stanowiło naruszenia gwarancji zatrudnienia, gdyż nastąpiło z inicjatywy skarżącej. Zgodnie z art. 14 lit. g umowy społecznej w okresie gwarancyjnym naruszenia gwarancji zatrudnienia nie stanowiło rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Wypłacone skarżącej świadczenie pieniężne zostało przyznane na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych w E(1) sp. z o.o. Świadczenie to jednak nie jest odszkodowaniem za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę, skoro rozwiązanie to nie stanowiło naruszenia gwarancji zatrudnienia, a było jedynie efektem inicjatywy pracownika. E(2) S.A. wyjaśniła, że świadczenie wypłacone na podstawie regulaminu zwolnień grupowych jest dodatkowym świadczeniem. Miało stanowić zachętę dla rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika i traktowane było przez spółkę podobnie jak odprawy z tytułu zwolnień grupowych. Tymczasem warunkiem zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej jest, aby uszczerbek powstał wbrew woli poszkodowanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Celem odprawy pieniężnej, wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest zapewnienie pracownikowi zwolnionemu z pracy środków utrzymania w okresie poszukiwania pracy, tym samym złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia. Odprawa nie stanowi świadczenia, które ma pokryć szkodę jaką pracownik poniósł z powodu rozwiązania z nim stosunku pracy. Konkludując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wskazał, że wypłacone skarżącej świadczenie pieniężne nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a świadczenie to stanowi dla skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie a także o jej zmianę poprzez uznanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym z warunków skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia jest wymóg ustalenia, czy wysokość lub zasady ustalania uzyskanego świadczenia wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. A contrario w razie ustalenia, że wysokość lub zasady ustalania wypłaconego pracownikowi odszkodowania nie wynikają z tego rodzaju aktów, odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, jak i uchwała zarządu sp. z o.o., nie mieszczą się w zamkniętym katalogu źródeł prawa pracy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy – powołanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami prawa pracy są: Kodeks pracy, inne ustawy i akty wykonawcze, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także układy zbiorowe pracy i inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy i statuty określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego skarżącej odszkodowania nie wynikają z postanowień wskazanych powyżej aktów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ nie były one przedmiotem uzgodnień pomiędzy pracodawcą podatnika a związkami zawodowymi. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie E(2) S.A., gdzie stwierdzono, że wypłaty na rzecz skarżącej dokonano na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Spółka stwierdziła również, że świadczenie wypłacone na podstawie regulaminu zwolnień grupowych nie stanowi odszkodowania w tym sensie, że ma ono rekompensować konkretną szkodę majątkową czy też niemajątkową pracownika. Jest to dodatkowe świadczenie, stanowiące dla pracownika zachętę dla rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Dodatkowo zaznaczono, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania, wynikające z zawartych umów, a porozumienie zawarte pomiędzy skarżącą a jej pracodawcą stanowi niewątpliwie umowę. Podniesiono ponadto, że odszkodowanie nie było wypłacone na podstawie umowy społecznej nr [...] [...], dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Z uwagi bowiem na wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o rozwiązanie za porozumieniem stron umowy o pracę nie doszło do naruszenia gwarancji zatrudnienia, co z kolei oznacza, że odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie aktów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o uznanie, że doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie [...]zł. W skardze wnosi się również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że regulamin zwolnień grupowych ustanowiony przez E(1) sp. z o.o., stanowi źródło prawa pracy. Wypłacone skarżącej odszkodowanie miało na celu zadośćuczynić stratę w postaci braku możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Zdaniem skarżącej wypłacone odszkodowanie jest również zadośćuczynieniem doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia. Z żadnych dokumentów sporządzonych pomiędzy skarżącą a pracodawcą nie wynika aby wypłacona kwota stanowiła odprawę czy też zachętę dla pracownika. Powołano się również na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzające stanowisko skarżącej oraz na fakt, że niektórzy naczelnicy urzędów skarbowych w identycznych sprawach dokonują zwrotu nadpłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie [...]zł na skutek uznania, że otrzymane przez skarżącą świadczenie w kwocie [...]zł nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że treść przytoczonego przepisu stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). Na mocy art. 12 powołanej ostatnio ustawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizującą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Warunkiem zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia jest ustalenie, że otrzymane przez podatnika świadczenie stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Wysokość tego rodzaju świadczeń lub zasady ustalania ich wysokości muszą ponadto wynikać wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zastosowanie omawianego zwolnienia możliwe jest również w sytuacji, gdy wysokość lub też zasady ustalania wysokości odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., nr 21 poz. 94 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p."). Kluczowe dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia jest ustalenie czy wypłacone na rzecz skarżącej świadczenie stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane na potrzeby prawa podatkowego, w związku z czym konieczne jest ustalenie znaczenia tego pojęcia poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 363 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 – dalej w skrócie: "k.c.") naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Naprawienie szkody przybierające postać zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej stanowi odszkodowanie. Odszkodowanie w sposób ścisły wiąże się z pojęciem szkody. Nie ma ono wprawdzie ustawowego określenia, ale chodzi w nim o uszczerbek poniesiony w dobrach chronionych poszkodowanego, wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wyrządzającego szkodę [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I CSK 457/10, LEX nr 1318300]. Aby dane zdarzenie sprawcze mogło rodzić odpowiedzialność deliktową musi cechować się bezprawnością [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz. Art. 1-44911. Warszawa, 2016, dostępny w bazie danych Legalis]. Za bezprawne należy rozumieć zachowanie sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym, przez który rozumie się nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej, jak również nakazy i zakazy wynikające z norm moralnych i obyczajowych, czyli zasad współżycia społecznego (dobrych obyczajów) [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt IV CSK 539/14, LEX nr 1682734]. Zaznaczenia jednak wymaga, że mechaniczne przenoszenie regulacji dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia, skoro m.in. w art. 471 oraz art. 58, k.p., ustawodawca określił odszkodowanie jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące zapłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała, a jego wysokość określana jest poprzez odniesienie się do wysokości przysługującego wynagrodzenia. Kierując się rozważaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 18/05 [LEX nr 318043] stwierdzić należy, że odszkodowania należne na podstawie k.p., których wysokość ustalana jest w sposób zryczałtowany, nie są odszkodowaniami sensu stricte, mającymi na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji ("ustawowej kary pieniężnej") wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. W niniejszej sprawie stwierdzenie, czy wypłacone skarżącej świadczenie stanowi odszkodowanie wymaga uprzedniego ustalenia czy pozostaje ono w związku z wyrządzoną skarżącej szkodą. Powstaje ona jedynie w sytuacji gdy zachowanie określonego podmiotu skutkujące uszczerbkiem w interesach majątkowych innego podmiotu jest działaniem bezprawnym, niezgodnym z regulacjami prawa. Wypłacone skarżącej świadczenie pieniężne, związane z rozwiązaniem przez nią na mocy porozumienia stron stosunku pracy, nie stanowi odszkodowania, bo nie pozostaje ono w związku z jakimkolwiek bezprawnym zachowaniem pracodawcy. Organy podatkowe obu instancji trafnie wskazały, że na skutek rozwiązania z inicjatywy skarżącej stosunku pracy nie doszło do naruszenia przyznanych jej mocą umowy społecznej z dnia 19 lipca 2007 r., nr [...] [...] zawartej w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...] gwarancji zatrudnienia. Zgodnie bowiem z art. 14 lit. g powołanej umowy w okresie gwarancyjnym nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy z własnej inicjatywy złożyli wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca niezgodne z prawem działanie byłego pracodawcy skarżącej, które stanowi warunek konieczny dla uznania spornego świadczenia za odszkodowanie w rozumieniu regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie sposób również uznać wypłaconego skarżącej świadczenia za zadośćuczynienie. W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie zdefiniowano pojęcia zadośćuczynienia, zatem w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy również odwołać się do regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 448 k.c., w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Przepis art. 445 § 3 stosuje się. Zadośćuczynienie jest więc świadczeniem pieniężnym, pozostającym w związku z doznaną przez beneficjenta tego świadczenia krzywdą powstałą na skutek naruszenia dóbr osobistych. Zgodnie zaś z art. 24 § 1 k.c., ten, czyje dobro osobiste zostaje zagrożone cudzym działaniem, może żądać zaniechania tego działania, chyba że nie jest ono bezprawne. W razie dokonanego naruszenia może on także żądać, by osoba, która dopuściła się naruszenia, dopełniła czynności potrzebnych do usunięcia jego skutków, w szczególności ażeby złożyła oświadczenie odpowiedniej treści i w odpowiedniej formie. Na zasadach przewidzianych w kodeksie może on również żądać zadośćuczynienia pieniężnego lub zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej na wskazany cel społeczny. Posłużenie się przez ustawodawcę w przytoczonym ostatnio przepisie sformułowaniem "chyba że nie jest ono bezprawne" nakazuje przyjąć domniemanie, że zagrożenie naruszenia dobra osobistego jak i jego naruszenie jest bezprawne. Jedną z przesłanek naruszenia dobra osobistego oraz uznania pozostającego w związku z tym zdarzeniem świadczenia za zadośćuczynienie jest więc wymóg, aby działanie skutkujące naruszeniem dobra osobistego było bezprawne. W tym kontekście należy ponownie zauważyć, że sporne świadczenie wypłacone skarżącej nie pozostaje w związku z jakimkolwiek bezprawnym działaniem jej byłego pracodawcy. Mając na uwadze, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że w stosunku do stanowiącego przedmiot sporu, otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie znajdowało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że regulamin zwolnień grupowych, nie mieści się w katalogu źródeł prawa pracy. Zgodnie z art. 9 § 1 k.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Nie ma w tej sytuacji wątpliwości, że regulaminy określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy stanowią źródło prawa pracy. Okoliczność, że regulamin zwolnień grupowych w E(1) sp. z o.o., nie został podjęty na skutek uzgodnień pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi nie wpływa na charakter tego aktu jako źródła prawa pracy. Regulacja zawarta w art. 9 § 1 k.p., nie uzależnia bowiem uznania regulaminu za akt prawa pracy od przyjęcia go w drodze porozumienia pomiędzy pracodawcą, a związkami zawodowymi. Wskazany regulamin – jak wynika z jego treści – przyjęto na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe. Regulamin podjęty na podstawie przytoczonego ostatnio przepisu analogicznie jak porozumienie określone w art. 3 ust. 1 i 3 tej ustawy stanowi źródło prawa pracy oraz ma charakter normatywny [tak: T. Niedziński, Edyta Nurzyńska-Wereszczyńska, Ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Komentarz [w:] Ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Komentarz praktyczny z orzecznictwem i przykładami. Kazusy. Wzory pism. Schematy, tabele. Warszawa 2016, dostępny w bazie danych Legalis]. Podkreślenia wymaga, że niewłaściwe przyjęcie, że regulamin zwolnień grupowych nie stanowi źródła prawa pracy nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik postępowania, z uwagi na prawidłowe ustalenie, że przyznane skarżącej świadczenie nie stanowiło odszkodowania jak też zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaktualizowała się żadna z przewidzianych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.