I SA/Po 283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym w dniu [...] lipca 2014 r. piśmie Gmina G. (dalej zwana również wnioskodawczynią lub skarżącą) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), posiadającym w swoich zasobach mienia gminnego liczne świetlice wiejskie (łącznie zwane dalej: świetlicami). Po oddaniu poszczególnych świetlic do użytkowania, gmina wykorzystywała świetlice wyłącznie dla realizacji zadań własnych gminy, tj. w szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Następnie, podjęto decyzję o zmianie wykorzystania świetlic, tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zaznaczono przy tym, że obecnie skarżąca na podstawie Zarządzenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wójta Gminy G. w sprawie ustalenia wysokości stawek za najem świetlic wiejskich, wysokości kaucji stanowiącej zabezpieczenie roszczenia wynajmującego z tytułu najmu i szkód powstałych podczas najmu oraz regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich z terenu Gminy G. - zmienionego Zarządzeniem nr [...] Wójta Gminy G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. - udostępnia odpłatnie/wynajmuje świetlice na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności w związku z imprezami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami komercyjnymi). Wnioskodawczyni wskazała również, że we wcześniejszym okresie obowiązywało Zarządzenie nr [...] Wójta Gminy G. z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek za wynajem świetlic wiejskich, wysokości kaucji stanowiącej zabezpieczenie roszczenia wynajmującego z tytułu najmu i szkód powstałych podczas najmu oraz regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich z terenu Gminy G. Innymi słowy, świetlice wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez gminę w dwojaki sposób: 1. Są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania świetlic. 2. Są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych gminy). Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic, gmina wystawia faktury VAT oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT. Gmina zaznaczyła, że ponosi ona bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic dokumentowane otrzymywanymi od kontrahentów fakturami. Wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych w związku z bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin i dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice związanych z bieżącym utrzymaniem, gmina nie była i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności. Gmina wskazała również, że od 1 stycznia 2011 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy w G. (dalej: Urząd Gminy) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu Gminy za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Gminy dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Gminy odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd Gminy w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że pomimo rejestracji gminy jako podatnika podatku VAT mogą zdarzać się sytuacje, w których część otrzymywanych przez gminę faktur zakupowych związanych z bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic była/może być wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: - Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, - Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Gminy, - Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Gminy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic wnioskodawczyni ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic położonych na terenie gminy (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu począwszy od momentu, w którym dokonano zmiany przeznaczenia świetlic? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie ma ona w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic położonych na terenie gminy (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu począwszy od momentu, w którym dokonano zmiany przeznaczenia świetlic. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni zaznaczyła, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Gmina zaznaczyła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie tych świetlic, które są przez gminę udostępniane zarówno w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny i odnosi się wyłącznie do tych wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności (tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Z uwagi na fakt, że świetlice są wykorzystywane przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem wnioskodawczyni, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic położonych na terenie gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic oraz kosztów ewentualnych remontów). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ zaznaczył, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W dalszej części interpretacji zaznaczono, że w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy. W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że brak rejestracji gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, w ocenie organu, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zaznaczono przy tym, że obowiązkiem wnioskodawczyni jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, gmin wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretacje indywidualną z dnia [...] października 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - polegające na uznaniu, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich, pomimo tego, że świetlice są wykorzystywane przez gminę do czynności opodatkowanych VAT (polegających na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń świetlic na rzecz podmiotów trzecich), a w konsekwencji ponoszone przez gminę wydatki są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy skarżąca, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic położonych na terenie gminy (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu począwszy od momentu, w którym dokonano zmiany przeznaczenia świetlic. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni zaznaczyła, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych w związku z bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem świetlic, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem świetlic w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin i dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice związanych z bieżącym utrzymaniem, gmina nie była i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności. Ponadto skarżąca podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie tych świetlic, które są przez gminę udostępniane zarówno w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny i odnosi się wyłącznie do tych wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności (tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT). W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał jednak stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, w ocenie organu, możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto organ podkreślił, że obowiązkiem wnioskodawczyni jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zaprezentowane powyżej stanowisko organu podatkowego nie zasługuje jednak na aprobatę. Przede wszystkim, należy zaznaczyć, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego nie odniósł się wprost do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W przytoczonym powyżej fragmencie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ nakłada bowiem na skarżącą obowiązek, który – jak wynika z wniosku o jej wydanie – nie może zostać wykonany. Organ stwierdza, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Tymczasem we wniosku skarżąca wskazała, że wniosek ten dotyczy wyłącznie tych wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności (tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Tym samym z uzasadnienia interpretacji wynika, że nie odnosi się ona do okoliczności przedstawionych przez skarżącą. W świetle złożonego wniosku interpretacja winna bowiem dotyczyć wyłącznie tych wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności, przy czym organ nie może apriori zakładać, że w każdej sytuacji możliwe jest dokonanie takiego przyporządkowania i z takim założeniem dokonywać interpretacji. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę tego rodzaju uzupełnienie stanu faktycznego przez organ podatkowy wpłynęło na wadliwą wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak słusznie wskazuje skarżąca dla dokonania właściwej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niezbędne jest uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Zdaniem NSA brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Należy również zwrócić uwagę, że stanowiska tego nie podważają przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok w sprawie C-437/06 Securenta. W ocenie Sądu, eksponowana przez organ zasada bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi, a w szczególności konieczność podporządkowania wydatków do działalności gospodarczej podatnika nie może stać w opozycji do przyjętych na gruncie prawa krajowego systemowych założeń funkcjonowania VAT, w tym do będącej ich projekcją fundamentalnej zasady neutralności VAT (podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 82/15; wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba również zwrócić uwagę, że powołane powyżej orzeczenie TSUE, stanowiło przedmiot analizy NSA w podjętej uchwale I FPS 9/10, co jednak nie stało na przeszkodzie w sformułowaniu konkluzji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Ponadto należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak też NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 ). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic położonych na terenie skarżącej gminy oraz zwrotu kwot podatku naliczonego z tego tytułu od momentu, w którym dokonano zmiany ich przeznaczenia. Podkreślić jednak należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru nieograniczonego. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 2117/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił bowiem uwagę, że w podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o PTU okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA. Jeżeli więc podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia, jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic podlega odliczeniu w pełnej wysokości wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których były one przedmiotem czynności opodatkowanych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadny jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic, pomimo tego, że świetlice są wykorzystywane przez gminę do czynności opodatkowanych VAT (polegających na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń świetlic na rzecz podmiotów trzecich), a w konsekwencji ponoszone przez gminę wydatki są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o PTU pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami się kierował. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, o uchybieniu obowiązujących norm prawnych nie przesądza fakt, że ocena prawna stanowiska skarżącej jest odmienna od oceny stanowisk innych podmiotów będących jej zdaniem w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się bowiem do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a nie do polemiki z wnioskodawcą co do zasadności interpretacji lub orzeczeń wydanych w oparciu o indywidualnie formułowane stany faktyczne lub prognozowane zdarzenia przyszłe. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej obowiązany do wyrażania oceny w przedmiocie zasadności orzeczeń sądowych i interpretacji wydanych w innych sprawach. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.