I SA/Po 301/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2017 roku oddala skargę. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą) złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. W deklaracji tej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 279.500 zł w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 364 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 14 lutego 2018 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prokurent spółki - T. C. upoważnił do reprezentowania spółki podczas przeprowadzania ww. kontroli A. S., która podała adres do doręczeń: P., ul. [...]. W trakcie kontroli podatkowej, przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki za grudzień 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 16 lutego 2018 r., nr [...], przedłużył termin przekazania zwrotu podatku VAT w kwocie 279.500 zł do 31 marca 2018 r. Postanowienie to zostało osobiście odebrane przez A. S. w dniu 16 lutego 2018 r. Następnie organ pierwszej instancji przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. postanowieniami: z 27 marca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., z 18 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z 14 sierpnia 2018 r. do 31 października 2018 r., z 26 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., z 10 grudnia 2018 r., nr [...] do 28 lutego 2019 r. Uzasadniając postanowienie z 10 grudnia 2018 r. Naczelnik powołał się na fakt wszczęcia wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie VAT za grudzień 2017 r. Wskazano na wezwanie E. Sp. z o.o. (pośredniego kontrahenta skarżącej) uczestniczącego w dostawie tej samej usługi, do przedłożenia dokumentów, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Wskazano również na wezwanie kontrahenta skarżącej, tj. E. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji, których uczestnikiem pośrednio i bezpośrednio była skarżąca. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. Sp. z o.o. jej pełnomocnik wskazała inne usługi niematerialne w transakcjach nabycia od E. Sp. z o.o., niż w transakcjach sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. wskazując przedmiotowe transakcje nabycia jako podlegające dalszej odsprzedaży do A. sp. z o.o. Na fakturach jako przedmiot zakupu od E. Sp. z o.o. wskazano: "Sprzedaż praw do portalu [...] cz.[...] i cz. [...]" przy czym przyporządkowano do nich faktury sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o., których podstawą wystawienia była umowa dotycząca sprzedaży praw do portalu "[...]". Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 10 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 6 listopada 2019 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik wydał 20 września 2019 r. decyzję nr [...] Decyzją tą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości 204.336 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości 484.200 zł. Zgodnie z wydaną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez stronę. Spółka w deklaracji wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, natomiast organ podatkowy uznał rozliczenia spółki za błędne i w decyzji określił zobowiązanie podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 listopada 2019 r. Na skutek jej rozpoznania WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po 38/20 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Wyjaśniono, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. W ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Uznano, że skarżąca zasadnie oczekiwała, że organ odwoławczy dokona oceny zaskarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Wskazano, że procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy za każdym razem, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten Sąd oceniona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. Wskazany środek zaskarżenia został oddalony wyrokiem NSA z 11 lipca 2024 r., I FSK 1524/20. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez organ drugiej instancji występowały wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot – skarżąca spółka, o którego prawach należało rozstrzygnąć, aktualny był też przedmiot postępowania, o którym należało orzec w ramach postępowania podatkowego, a było nim przedłużenie terminu zwrotu VAT, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Za błędne uznano przekonanie organu drugiej instancji, że wraz z zakończeniem postępowania podatkowego zdezaktualizowało się jego uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wyjaśniono, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Wskazano, że umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Uznano, że w realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 20 lutego 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 10 grudnia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że warunek przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu zostały podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub są niejednoznaczne. W uzasadnieniu postanowienia nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wskazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Uznano, że Naczelnik w swoim postanowieniu wskazał m.in. na wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji w kontrolowanym okresie, które pojawiły się w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających prowadzonych w E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Do dnia wydania postanowienia Naczelnika nie zostało ustalone jakie usługi zostały zakupione, a jakie sprzedane. Z wyjaśnień uzyskanych od skarżącej wynikało, że inne usługi zostały zakupione (w celu dalszej odsprzedaży) a inne sprzedane. Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że orzeczenie organu pierwszej instancji z tego powodu jest wadliwe. Naczelnik wskazał ponadto konkretną datę przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Wyjaśniono, że poprzednie postanowienie, tj. postanowienie Naczelnika z 26 października 2018 r. przedłużało termin do 31 grudnia 2018 r. Zaskarżone postanowienie Naczelnika z 10 grudnia 2018 r. zostało zaś skutecznie doręczone 13 grudnia 2018 r. W konsekwencji nie można mówić o niewłaściwym doręczeniu, ze względu na brak zachowania ciągłości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie postanowienia doręczane były prawidłowo bez powstawania luk czasowych. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik miał podstawy do wydania postanowienia z 10 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych uchybień, nie naruszył przepisów ustawy o PTU oraz O.p. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono o włączenie jako dowód upoważnień imiennych dla osób prowadzących postępowanie jak i o przeprowadzenie kontroli tych upoważnień z treścią regulaminów organu drugiej i pierwszej instancji. Wniesiono również o: włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych wskazanych organów, pouczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, uznanie faktu, że osoba podpisująca skargę jako prawny reprezentant Strony jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu Strony, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej ani przed sekretariatem WSA w Poznaniu, udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA, umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem ePuap, przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu w wysokości 500 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 6 i ust. 7 ustawy o PTU w zw. z art. 284b § 1 i 2 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., pomimo upływu terminu zwrotu zgodnie z postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r., znak sprawy [...], BA [...], do dnia 31 października 2018 r.; 2) art. 87 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 212 O.p. poprzez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu tego zwrotu, a to wskutek błędnego przyjęcia przez organ drugiej instancji, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest doręczenie postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji; 3) art. 87 ust. 6 zd. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego organ wyznaczył termin zwrotu na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji odwoławczej na ustaleniach faktycznych dokonanych jedynie przez Urząd Skarbowy; 5) art. 121 § 1 O.p. to jest przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6) art. 87 ust. 6 zd. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu VAT-u, nadto należy zwrócić uwagę, że samo prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedmiotowego postanowienia w sytuacji, w której organ dysponuje informacjami pozwalającymi na poczynienie prawidłowych ustaleń, zaś wskazane w postanowieniu czynności organu odnoszące się do kontrahentów strony są czynnościami pozornymi dokonywanymi celem przedłużenia ustawowego terminu; 7) art. 153 O.p. poprzez przyjęcie, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracownika innej firmy, z pominięciem pełnomocnika szczególnego, odmowę przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę pełnomocnika szczególnego; 8) art. 153 O.p. poprzez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą pełnomocnikiem szczególnym było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli pełnomocnika; 9) art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 193 O.p. będący podstawą innego postępowania, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę; 10) art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów strony, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń; 11) art. 139 § 1 i 3 O.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania znacznie przekraczającego ustawowe terminy zapewniające wydanie decyzji bez zbędnej zwłoki; 12) art. 141 O.p. poprzez nie sprawdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należytego przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu; 13) art. 120, art. 121 art. 122 O.p. w zw. z art. 143 O.p. poprzez podpisanie postanowienia organu pierwszej instancji przez: osobę niebędącą pracownikiem organu pierwszej instancji; osobę nieposiadającą prawidłowego upoważnienia administracyjnego z enumeratywnie i sposób precyzyjny wykazaniem uprawnienia do podpisywania decyzji w trybie wznowieniowym o charakterze nadzwyczajnym; 14) art. 120, art. 121 art. 122 O.p. w zw. z art. 143 O.p. poprzez podpisanie postanowienia organu drugiej instancji przez: urzędników organu drugiej instancji nieposiadających imiennych precyzyjnych upoważnień imiennych od piastuna organu; 15) art. 172 § O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie w dniu 29 października 2018 r. próby doręczenia przesyłki bez sporządzenia protokołu i dokonanie ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas gdy notatka stała się jedynym dowodem z czynności organu, w konsekwencji czego doszło do przeprowadzenia kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z prawem, pracownik organu miał tego pełną świadomość; 16) art. 172, 177 § 1 oraz art. 180 O.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i 177 § 1 O.p. przyjął, że czynność postępowania z dnia 29 października 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową, faktycznie powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności stanowiska organu pierwszej instancji; 17) art. 180 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami; 18) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu; 19) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie; 20) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; 21) art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie; 22) art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 23) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez powołanie się przez organ, że art. 180 O.p. dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jest prawidłowe co do zasady; 24) art. 212 O.p. poprzez przyjęcie, że zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia; 25) art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.; mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać; 26) art. 141 O.p. i art. 37 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 30 dniowego terminu rozpatrzenia ponaglenia zamiast 7 dni; 27) art. 10. 1. i art. 11 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na wystosowane do niego wezwania przedłożył: - upoważnienie z 20 stycznia 2021 r., nr [...]; - upoważnienie z 13 marca 2017 r., nr [...]; - zarządzenie nr [...] z 07 czerwca 2023 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Administracji Skarbowej w P. wraz ze zmieniającym je zarządzeniem nr [...] z 25 września 2024 r.; - zarządzenie nr [...] z 09 marca 2017 r. w sprawie nadania regulaminów organizacyjnych urzędom skarbowym woj. [...] wraz z załącznikiem w postaci regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego P. wraz z zarządzeniem nr [...] z 27 lutego 2018 r.; - zarządzenie nr [...] z 14 czerwca 2023 r. w sprawie podziału kompetencji w Izbie Administracji Skarbowej w P. wraz ze zmieniającymi je zarządzeniami nr: [...] z 30 stycznia 2024 r., [...] z 29 maja 2024 r., [...] z 9 września 2024 r., [...] z 6 listopada 2024 r., [...] z 24 grudnia 2024 r.; - upoważnienie z 09 stycznia 2023 r., nr [...]; - upoważnienie z 05 grudnia 2022 r., [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów zasadność zwrotu VAT za grudzień 2017 r. w kwocie 279.500 zł wymagała dodatkowego zweryfikowania co uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Jak stanowi zdanie pierwsze wskazanego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o PTU, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać również należy, że na mocy art. 87 ust. 6 ustawy o PTU, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku spełnienia wskazanych w tym przepisie warunków – przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Na tle przytoczonej regulacji podkreślić należy, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających [tak: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17]. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają jednak również postanowienia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy Sąd uprawniony jest jedynie do zweryfikowania legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 lutego 2025 r., jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, tj. postanowienia Naczelnika z 10 grudnia 2018 r. W przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia]. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Podkreślić przy tym należy, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika z 10 grudnia 2018 r. zostało doręczone 13 grudnia 2018 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 31 grudnia 2018 r. Sąd nie podziela przy tym twierdzeń ukierunkowanych na podważenie skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika z 10 grudnia 2018 r. Wskazany przez pełnomocnika skarżącej adres do doręczeń ul. [...], [...] stanowił adres wirtualnego biura. Pełnomocnik skarżącej posługując się tego rodzaju adresem musi liczyć się z tym, że doręczenia będą dokonywane do rąk osoby trudniącej się odbiorem korespondencji w imieniu podmiotu świadczącego usługę biura wirtualnego. Skoro adresat wskazuje adres swojej działalności, to znaczy, że tam działa (funkcjonuje, jest aktywny) i istnieje jego związek z tym miejscem (więź prawna lub faktyczna), nawet gdyby ten związek ograniczał się tylko do odbioru korespondencji. Działalnością osoby fizycznej, w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., jest więc funkcjonalnie zespół podejmowanych przez nią czynności umożliwiających doręczenie jej pism na wskazany adres do doręczeń. W przypadku gdy adresat wskazuje adres tzw. biura wirtualnego, to uprawniony jest wniosek, że adresat prowadzi działalność pod tym adresem. Wybierając doręczenia pod wskazanym adresem, a więc w ramach więzi łączącej adresata z podmiotem zajmującym się odbieraniem pism pod adresem biura wirtualnego, adresat musi liczyć się z tym, że na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pismo odbierze osoba upoważniona przez zarządzającego biurem wirtualnym [por. wyrok NSA z 13 marca 2025 r., III FSK 1407/24]. Skoro pełnomocnik szczególny wskazał adres biura wirtualnego jako swój adres do doręczeń to uprawniony jest wniosek, że pełnomocnik szczególny prowadzi działalność pod tym adresem. Tym samym pracownik biura wirtualnego jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej na tenże adres do pełnomocnika szczególnego. Pracownik organu nie ma przy tym obowiązku posiadania wiedzy, kto formalnie zatrudnia osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa - biurze wirtualnym - (vide art. 97 k.c. regulujący domniemanie umocowania dla takiej osoby do czynności prawnych), bowiem sam tryb zatrudnienia czy upoważnienia nie ma znaczenia dla odbioru korespondencji. Absurdalnym jest wywodzenie, że pod tym samym adresem, niezależnie od siebie, funkcjonuje biuro wirtualne oraz pełnomocnik jako podmioty nie mające ze sobą żadnego związku. Skoro pełnomocnik skarżącej wskazał do doręczeń adres biura wirtualnego to znaczy, że tam działa i istnieje jakiś związek tego pełnomocnika z tym biurem, nawet gdy ten związek ogranicza się tylko do odbioru korespondencji [tak: wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., I FSK 1705/19]. Odnosząc się do zarzutów skargi należy również wyjaśnić, że notatka służbowa z 30 listopada 2018 r. odnosi się do okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia zawiadamiającego o przesunięciu terminu zakończenia kontroli podatkowej. W konsekwencji notatka ta nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia kwestii przedłużenia terminu zwrotu. Przechodząc do meritum należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Wydając zaskarżone postanowienie trafnie uznano, że Naczelnik wskazał na wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji w kontrolowanym okresie. Wątpliwości te pojawiły się w toku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających prowadzonych w E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Trafnie wskazano również, że do dnia sporządzenia postanowienia Naczelnika nie ustalono jakie usługi zostały zakupione, a jakie sprzedane. Istotne znaczenie ma fakt wystosowania przez Naczelnika 29 listopada 2018 r. wezwania skierowanego do E. sp. z o.o. W wezwaniu tym zwrócono się do wskazanej spółki m.in. o przedłożenie kopii wystawionych przez nią na rzecz E. sp. z o.o. faktur nr: [...] z 27 października 2017 r.; [...] z 27 października 2017 r.; [...] z 27 października 2017 r.; [...] z 03 listopada 2017 r.; [...] z 03 listopada 2017 r.; [...] z 03 listopada 2017 r. Omawiana spółka została wezwana również do przedłożenia umów będących podstawą do wykonania usług, ewidencji VAT w których zaewidencjonowano ww. faktury, kopii deklaracji VAT, w których rozliczono podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. W przypadku uprzedniego nabycia usług wezwano również o przedłożenie faktur dokumentujących zakup usług odsprzedanych w październiku i listopadzie 2017 r. na rzecz E. sp. z o.o. Wskazać również należy na wezwanie Naczelnika z 28 listopada 2018 r. wystosowane względem A. S. będącej pełnomocnikiem E. sp. z o.o. W wezwaniu tym poproszono o wyjaśnienie związku nabycia usług niematerialnych od E. sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr: [...] z 27 października 2017 r.; [...] z 03 listopada 2017 r. ze sprzedażą na rzecz skarżącej udokumentowanej fakturami nr [...] z 15 grudnia 2017 r.; [...] z 22 grudnia 2017 r. Zaznaczono przy tym, że na fakturach, jako przedmiot zakupu od E. sp. z o.o. wskazano: "Sprzedaż praw do portalu [...] cz. [...] i cz. [...]" natomiast na fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej, jako przedmiot sprzedaży wskazano "Sprzedaż praw do portalu [...]", do których przyporządkowano umowę z 14 października 2017 r. dotyczącą sprzedaży praw do portalu "[...]". W omawianym wezwaniu poproszono również o wyjaśnienie związku nabycia usług niematerialnych od E. sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr: [...] z 03 listopada 2017 r.; [...] z 27 października 2017 r. ze sprzedażą na rzecz skarżącej udokumentowanej fakturami nr [...] z 22 grudnia 2017 r.; [...] z 29 grudnia 2017 r. Wskazano przy tym, że na fakturach jako przedmiot zakupu od E. Sp. z o.o. wskazano "Sprzedaż praw do portalu [...] cz. [...] i cz. [...]" natomiast na fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej jako przedmiot sprzedaży wskazano "Sprzedaż praw do portalu [...]", do których przyporządkowano umowę z 14 października 2017 r. dotyczącą sprzedaży praw do portalu "[...]". Zażądano również wyjaśnienia, których faktur dotyczy umowa zawarta 29 sierpnia 2017 r. pomiędzy E. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., której przedmiotem jest sprzedaż praw do portalu "[...]", przedłożona do czynności sprawdzających przeprowadzonych 29 marca 2018r. Zażądano ponadto wyjaśnienia, których faktur dotyczy umowa zawarta 29 sierpnia 2017 r. pomiędzy E. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., której przedmiotem jest sprzedaż praw do "systemów automatyzacji" przedłożona do czynności sprawdzających przeprowadzonych 29 marca 2018 r. W ślad za Naczelnikiem należy wskazać, że pismem z 29 listopada 2018 r. wezwano E. Sp. z o.o. (uczestniczącą w dostawie tej samej usługi co skarżąca) do przedłożenia dokumentów, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. W ślad za Naczelnikiem należy wskazać, że pismem z 28 listopada 2018 r. wezwano E. sp. z o.o. (kontrahenta skarżącej) do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji, których uczestnikiem pośrednio i bezpośrednio była skarżąca. Trafnie dostrzega się również, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. sp. z o.o. jej pełnomocnik (A. S.) wskazała na nabycie innych usług od E. sp. z o.o. od tych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Na fakturach zakupu od E. sp. z o.o. wskazano na "Sprzedaż praw do portalu [...] cz.[...] i cz. [...]", przyporządkowując do tych faktur faktury sprzedaży na rzecz skarżącej praw do portalu "[...]". Do dnia wydania postanowienia Naczelnika z 10 grudnia 2018 r. wątpliwości te nie zostały wyjaśnione. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi poddające w wątpliwość umocowania osób, które podpisały zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 143 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22; i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli jednak taki zarzut zostanie podniesiony w toku sądowej kontroli, to powinien być zbadany, albowiem tylko stwierdzenie prawidłowego umocowania pracownika organu do działania w imieniu organu podatkowego pozwala na uznanie, że zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego i skutecznie wiąże organ i stronę postępowania podatkowego (art. 212 o.p.). W ocenie Sądu za wystarczające należy uznać zbadanie czy skutecznie wydano zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, co w kontekście zarzutu naruszenia art. 143 o.p., oznacza konieczność zbadania upoważnienia dla osób, które wydały (podpisały) zaskarżone postanowienia. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do badania upoważnień wszystkich pracowników organów podejmujących jakiekolwiek czynności w sprawie. Sąd podziela stanowisko NSA, zajęte na tle analogicznych zarzutów jak w niniejszej sprawie (podniesionych przez powiązaną osobowo ze skarżącą - spółkę C. Sp. z o.o. w P.), według którego, nie ma przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. Pracownik organu podejmując określone czynności, nie musi w każdym wypadku posiadać upoważnienia, o którym mowa w art. 143 o.p., albowiem jego brak nie przekreśla możliwości dokonywania stosownych czynności przez tę osobę. Uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Jak zauważył NSA, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (powołany wyżej wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22). Ponadto, orzekając w sprawie I FSK 1788/21, NSA stwierdził, że nie było uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego oraz skuteczności zaskarżonych decyzji, podkreślając jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów orzekających w tej sprawie (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21). W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały podpisane przez osoby umocowane do działania w imieniu odpowiednio Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. udzielił S. B. upoważnienia z 13 marca 2017 r., nr [...] Na mocy tego upoważnienia S. B. była władna m.in. do podpisywania z użyciem pieczęci "z upoważnienia naczelnika": postanowień we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu jak i we wszystkich sprawach z zakresu działania urzędu, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu lub Drugiego Zastępcy Naczelnika. S. B. została ponadto upoważniona do podpisywania z użyciem pieczęci "z upoważnienia naczelnika": decyzji, postanowień, zaświadczeń, sprawozdań informacji lub innych pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu działania urzędu, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu lub Drugiego Zastępcy Naczelnika. Omawiane upoważnienie obejmowało również zastępowanie Naczelnika Urzędu w czasie jego nieobecności, jak i podpisywanie w czasie nieobecności Drugiego Zastępcy Naczelnika Urzędu dokumentów zastrzeżonych do ostatecznej aprobaty przez Drugiego Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Treść omawianego upoważnienia świadczy o tym, że S. B. pełniła funkcję Pierwszego Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Omawiana osoba w świetle regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego P. sprawowała m.in. nadzór nad Działem Kontroli Podatkowej. Do zadań wskazanej komórki organizacyjnej należało zaś m.in. wydawanie postanowień w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku (§ 20 pkt 4 Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego P.. W konsekwencji powyższego należy uznać, że S. B. była upoważniona do podpisania zapadłego w niniejszej sprawie postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Istotne znaczenie w sprawie ma również treść upoważnienia z 20 stycznia 2021 r., nr [...] udzielonego J. M. K. Pierwszego Działu Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych w Izbie Administracji Skarbowej w P.. Upoważnienie to uprawniało J. M. w zakresie działania nadzorowanej komórki organizacyjnej do załatwiania spraw i do podpisywania decyzji i postanowień w I i II instancji do 7.000.000 zł kwoty spornej, z wyłączeniem zastrzeżonych do podpisu Naczelnika Pierwszego Wydziału Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych, Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nadzorującego Pion Orzecznictwa i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wynika przy tym z postanowień § 36 ust. 1 lit. a) regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w P., do zadań Pierwszego Wydziału Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych (IOV-l) należy w szczególności: orzecznictwo w sprawach dotyczących: podatku od towarów i usług, w tym przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Z kolei stosownie do postanowień § 36 ust. 2 i ust. 3 wskazanego regulaminu, Pierwszy Wydział Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych realizuje swoje zadania m.in. przy pomocy Pierwszego Działu Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych. W konsekwencji powyższego należy uznać, że J. M. był upoważniony do podpisania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają zasad ogólnych O.p. Rozstrzygnięcia te nie naruszają w żadnej mierze wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Trafnie uznano bowiem, że na dzień wydawania przez Naczelnika postanowienia z 10 grudnia 2018 r. zasadność zwrotu VAT skarżącej za grudzień 2017 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania. Wydanie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika zostało ponadto poprzedzone poczynieniem wystarczających ustaleń faktycznych świadczących o konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu. Wskazane postanowienia czynią przy tym zadość wymogom art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione zostało uzasadnienie faktyczne jak i prawne rozstrzygnięć tych organów. Przedstawiono argumentację uzasadniającą wydłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się również do zarzutów zażalenia jak i powtórnie przeanalizował konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć również zarzuty wskazujące na długotrwałe prowadzenie postępowania. W realiach niniejszej sprawy kontroli Sądu nie podlega bowiem kwestia bezczynności czy też przewlekłości postępowań w trakcie których weryfikacji podlega prawidłowość rozliczeń skarżącej w zakresie VAT za grudzień 2017 r. Poza granicami rozstrzyganej obecnie sprawy pozostaje również zagadnienie zgodności z prawem działań podejmowanych względem skarżącej w toku kontroli podatkowych czy też postępowań podatkowych ukierunkowanych na zweryfikowanie prawidłowości jej rozliczeń w zakresie VAT. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.