I FSK 1524/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 38/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.43.2019 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 38/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca"), postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2019 r., w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż powołanym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), umorzył postępowanie prowadzone w sprawie na skutek zażalenia spółki z 4 stycznia 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., w kwocie 279.500,00 zł do 28 lutego 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że 20 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości 204.336,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości 484.200,00 zł. Zgodnie z wydaną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana przez stronę. Spółka w deklaracji wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, natomiast organ podatkowy uznał rozliczenia spółki za błędne i w decyzji określił zobowiązanie podatkowe. Organ drugiej instancji powołując się na art. 208 § 1 O.p. wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. 1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że postepowanie które zostało zainicjonowane zażaleniem skarżącej spółki na ww. postanowienie organu pierwszej instancji nie stało się bezprzedmiotowe na skutek wydania decyzji wymiarowej za okres, którego dotyczył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W tym wypadku przedmiotem postępowania jest zbadanie prawidłowości przedłużenia terminu do zwrotu podatku, które jest całkowicie niezależne od zasadności samego zwrotu, którego podatnik zażądał. Wydanie decyzji wymiarowej stwierdzającej niezasadności żądanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku nie może mieć wpływu na kwestię zgodności z prawem przedłużania terminu dokonania tego zwrotu, które miało miejsce przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zdaniem sądu zasadne były oczekiwania skarżącej spółki dokonania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Sąd pierwszej instancji uznał, iż procedura podatkowa nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika, nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzenie postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy została wydana decyzja wymiarowa oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, a także uchyleniem się przez sąd pierwszej instancji od rozstrzygnięcia sprawy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w związku z art 133 § 1 P.p.s.a. polegającym na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy (z akt sprawy), że stan faktyczny sprawy uprawniał organ odwoławczy do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł jego przedmiot, zatem nie było podstaw wydania takiego rozstrzygnięcia, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 208 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy procedury podatkowej w sprawie przedłużenia zwrotu podatku i w ten sposób uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie umarzając postępowanie, w sytuacji gdy (bezspornie) w dniu 20 września 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2017 roku w wysokości 204.336,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2017 roku w wysokości 484.200,00 złotych; w ten sposób zakończyło się prowadzone wobec spółki postępowanie podatkowe w tym przedmiocie i za ten okres, a zatem takie rozstrzygnięcie w oparciu o przytoczone w podstawie kasacyjnej przepisy było prawidłowe i zasadne; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w ramach postępowania zażaleniowego (bowiem w ocenie sądu fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym przedmiocie i za ten okres nie jest wystarczającą przesłanką do jego umorzenia), podczas gdy organ odwoławczy nie mógł już rozstrzygać sprawy, co do istoty, gdyż brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 P.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i kończącej prowadzone wobec spółki postępowanie, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy było przedłużenie terminu zwrotu tego podatku, a zwrot ten został w decyzji zakwestionowany i wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2017 roku, skoro zakończono postępowanie podatkowe i orzeczono co do istoty, zatem nie było podstaw do dalszego prowadzenia sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu do jego zwrotu; – art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy i jednocześnie sąd pierwszej instancji uchylił się od rozstrzygnięcia w tej sprawie, a w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do zbadania legalności postanowienia organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podniosła argumentację wskazującą na niezasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarżąca spółka przedstawiła też nieprawidłowości jakich, jej zdaniem dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Wskazała, że w sprawie organy całkowicie bezzasadnie przedłużały ten termin. Skarżąca przedstawiła obszerny opis nieprawidłowości jakie wystąpiły w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2017 r. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zainicjowanego złożeniem przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. zostało wydane po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji wymiarowej za ten sam okres rozliczeniowy, określającej skarżącej za ten sam okres rozliczeniowy podatek do zapłaty i kwestionującej wykazaną przez skarżącą w deklaracji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu podatkowego zakończenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji i wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji jest powodem do uznania sprawy za bezprzedmiotową. Decyzją tą określono wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7. Okoliczność ta, w ocenie organu drugiej instancji spowodowała, że w sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji i co za tym idzie merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. 3.3. Na tle takiego stanu faktycznego oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r., C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. 3.4. Już poprzez prostą konfrontację poczynionych wyżej rozważań z ustaleniami jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należałoby, że organ drugiej instancji błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. – uznał, że prowadzone przez niego postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przesłanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez organ drugiej instancji występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot – skarżąca spółka, o którego prawach należało rozstrzygnąć, aktualny był też przedmiot postępowania, o którym należało orzec w ramach postępowania podatkowego, a było nim przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie sądu jest przekonanie organu drugiej instancji, że wraz z zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia określającego spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości 204.336,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości 484.200,00 zł, zdezaktualizowało się jego uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 3.5. Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21 (opubl. w CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20, opubl. w CBOSA). Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego w dniu umorzenia postępowania zażaleniowego nie została ostatecznie rozstrzygnięta kwestia decyzji wymiarowej. W przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowej odmawiającej prawa do zwrotu przedmiotowej kwoty, kwota ta stać się może kwotą należną podatnikowi. W takiej sytuacji istotne znacznie będzie miało to, czy przedłużenie terminu zwrotu tej kwoty, które nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji, było prawidłowe. Ocena ta ma znacznie w świetle art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i określonego tym przepisem prawa do odsetek od zwrotu niedokonanego w terminie. Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. (zob. wyrok NSA z 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 835/19; opubl. w CBOSA) 3.6. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które w istocie miały na celu podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego. 3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (opubl. w CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, opubl. w CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 3.8. Wyrażone na rozprawie przez osobę reprezentująca skarżąca spółkę oczekiwanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku odniesie się także do argumentacji skarżącej spółki podniesionej w odpowiedzi na skargę, wskazującej na nieprawidłowości i naruszenia prawa przy przedłużaniu przez organ podatkowy terminu zwrotu, wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2017 r., nie mogło być spełnione, gdyż tego rodzaju analiza wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy. W rozpoznanej sprawie przedmiotem kontroli nie było orzeczenie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, lecz orzeczenie umarzające postępowanie prowadzone na skutek zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia tego terminu. Analiza wskazywanych przez skarżącą nieprawidłowości możliwa byłaby dopiero, gdyby w sprawie zostało wydane postanowienie organu drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2017 r. i gdyby, sąd drugiej instancji rozpatrywał skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku sądy pierwszej instancji oddalającego skargę na to postanowienie. Dokonanie na obecnym etapie postępowania oceny zarzutów stawianych organom podatkowym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, które dotyczą przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, oznaczałoby swoisty przesąd w sprawie, w której nie doszło jeszcze do wydania w postępowaniu podatkowym ostatecznego orzeczenia kończącego postepowanie. Z oczywistych względów taki sposób postępowania przez sąd drugiej instancji jest niedopuszczalny. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sąd nie uwzględnił zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżąca spółka w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie ponosiła opłat sądowych, nie wnosiła o zwrot koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. W tym stanie rzeczy w sprawie nie było przesłanek do zasądzenia kosztów sądowych na podstawie art. 205 § 1 lub § 2 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki |Małgorzata Niezgódka-Medek |Sylwester Golec |