III FSK 1407/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 497/24 w sprawie ze skargi małoletniej N. F. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego B. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-1.4104.1.2024.3 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od małoletniej N. F. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego B. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 497/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. F. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Lublinie z 26 lutego 2024 r., nr 0601-IOD-1.4104.1.2024.3 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Zaskarżonym postanowieniem z 26 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "o.p."), stwierdził, że odwołanie N. F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2023 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2023 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej 8 grudnia 2023 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 22 grudnia 2023 r. Odwołanie od wskazanej decyzji zostało złożone osobiście w siedzibie organu 28 grudnia 2023 r. (o czym świadczy data stempla urzędu), to jest 6 dni po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. We wniesionej do Sądu skardze strona wskazała, że kwestionuje wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C. F. Uchybienie terminu dla złożenia zgłoszenia SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie nastąpiło z winy skarżącej, ale na skutek choroby przedstawiciela ustawowego i stanu pandemii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę ale z przyczyn, które nie zostały w niej wyrażone. Sąd I instancji ocenił, że nie można stwierdzić, aby decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącej, ponieważ w dowodzie doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., nie zostały stwierdzone podstawowe okoliczności faktyczne pozwalające na ocenę, czy doręczenie nastąpiło w sposób przewidziany prawem. Z akt administracyjnych wynika, że wobec nieotrzymania przez organ pierwszej instancji zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji z 5 grudnia 2023 r., w dniu 27 grudnia 2023 r. złożono reklamację do operatora pocztowego. Następnie, pismem z 18 stycznia 2024 r. Naczelnik przesłał organowi odwoławczemu uzyskany od Poczty Polskiej S.A. Urzędu Pocztowego [...] duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nadanej na adres: [...], ul. [...], nr nadawczy: [...], będący – zdaniem organu pierwszej instancji – potwierdzeniem odbioru decyzji wymiarowej w powyższej sprawie. Z treści duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że przesyłkę adresowaną do pełnomocnika skarżącej G. O. w dniu 8 grudnia 2023 r. odebrał nie sam adresat, lecz inna osoba – H. B. jako "osoba upoważniona do odbioru". W ocenie Sądu I instancji w świetle zapisów tego dokumentu nie ulega wątpliwości, że decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2023 r. nie doręczono adresatowi w trybie określonym w art. 148 O.p. Przy tym treść wspomnianego duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki zdaje się wskazywać, choć nie wynika to jednoznacznie z zapisów tego dokumentu, że próba doręczenia opisanej na wstępie decyzji nastąpiła w okolicznościach, których dotyczy przepis art. 149 O.p., to jest po stwierdzeniu nieobecności adresata w miejscu zamieszkania. W takiej sytuacji możliwe jest doręczenie zastępcze decyzji polegające na tym, że pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Kluczowe znaczenie ma fakt, że na podstawie znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji nie można zidentyfikować jaki status ma osoba, która odebrała przesyłkę (H. B.) w kontekście treści art. 149 O.p. Osoba, która sporządziła ten dokument w imieniu Poczty Polskiej S.A. Urzędu Pocztowego [...], oznaczyła odbiorcę przesyłki jako "osobę upoważnioną do odbioru". Nie jest zatem wiadome, czy w ogóle osoba, która odebrała przesyłkę była jedną z osób wymienionych w tym przepisie oraz – co niezwykle istotne – którą konkretnie z nich: to jest czy pełnoletnim domownikiem, czy sąsiadem, czy zarządcą domu, czy też dozorcą. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że znajdujący się w aktach administracyjnych duplikat potwierdzenie odbioru jest bezwartościowy i nie może być uznany za dokument urzędowy. Zarazem zauważyć należy, że choć organ pierwszej instancji podjął próbę zweryfikowania faktu doręczenia decyzji zwracając się do operatora pocztowego z reklamacją, to przesłany dokument (niezależnie od opisanych wyżej uchybień), uniemożliwia precyzyjnie zidentyfikowanie osoby, która wystawiła ten dokument. Co więcej nie wiadomo także na jakiej podstawie wydano ten duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, 148 § 2 pkt 2, art. 149 i art. 194 § 1 i 2 oraz w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że treść duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącej (za pośrednictwem jej pełnomocnika) decyzji organu pierwszej instancji oraz, że w świetle zapisów tego dokumentu nie ulega wątpliwości, że decyzji Naczelnika nie doręczono adresatowi w trybie określonym w art. 148 o.p., a treść wspomnianego duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki zdaje się wskazywać, choć nie wynika to jednoznacznie z tego dokumentu, że próba doręczenia decyzji nastąpiła w okolicznościach, których dotyczy przepis art. 149 o.p., to jest po stwierdzeniu nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, a zdaniem Sądu kluczowe znaczenie ma fakt, że na podstawie znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji nie można zidentyfikować jaki status ma osoba, która odebrała przesyłkę (H. B.) w kontekście treści art. 149 o.p. podczas, gdy z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, będącego dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 o.p. wynika, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi (nieprofesjonalnemu) skarżącej, zgodnie z art. 145 § 2, tj. pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym, pod którym mieści się [...] sp. z o.o., gdzie pełnomocnik prowadzi swoją działalność, co uzasadniało doręczenie przesyłki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a w sprawie nie podjęto próby doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika w trybie art. 149 O.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne sporządzenie uzasadnienia wyroku. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność sposobu, miejsca i daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w postaci dokumentu wygenerowanego ze strony internetowej Poczty Polskiej S. A. "Śledzenie przesyłek - Tracking emonitoring.poczta-polska.pl" stwierdzającego, że przesyłka polecona opatrzona numerem : [...] została doręczona 8 grudnia 2023 r. o godzinie 08:29 oraz z pisma Poczty Polskiej S. A. z 3 października 2024 r. znak: BWK.RDOK-PO.0500.48698.2024.AG, która w odpowiedzi na wystąpienie organu pierwszej instancji wyjaśniła, że przesyłkę doręczono w dniu 8 grudnia 2023 r. Pani H. B. osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki. Przeprowadzenie dowodu z wyżej wskazanych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do doręczenia przesyłki i nie spowoduje przedłużenia postępowania. W skazując na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. - rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia środka odwoławczego, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Tym samym każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Z okoliczności faktycznych przyjętych przez organ podatkowy wynika, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2023 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 8 grudnia 2023 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru decyzji. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 22 grudnia 2023 r. Odwołanie od wskazanej decyzji zostało złożone osobiście w siedzibie organu 28 grudnia 2023 r. (o czym świadczy data stempla urzędu), to jest 6 dni po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd I instancji zakwestionował stanowisko organu poprzez stwierdzenie, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru decyzji zaś znajdujący się w aktach administracyjnych duplikat potwierdzenie odbioru jest bezwartościowy i nie może być uznany za dokument urzędowy. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że nie można w sprawie mówić o skutecznym doręczeniu decyzji co implikuje, że strona nie mogła uchybić terminowi do złożenia odwołania. Należy zatem powtórzyć za organem podatkowym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p. (np. postanowienie NSA z: 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2174/09; z 9 marca 2016 r., sygn. akt I FZ 6/16; z 25 października 2016 r., sygn. akt II OZ 1217/16, CBOSA). Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego znajdujący się w aktach sprawy duplikat dokumentu potwierdzającego doręczenie decyzji w dniu 8 grudnia 2023 r. stanowi dokument urzędowy statuujący domniemanie doręczenia decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez Sąd I instancji zastrzeżenia względem tego dokumentu nie uzasadniają stwierdzenia, że "duplikat potwierdzenie odbioru jest bezwartościowy i nie może być uznany za dokument urzędowy." Zastrzeżenia te dotyczą opisu samego doręczenia jak i cech formalnych dokumentu, a to sposobu podpisania i podania (zidentyfikowania) źródła, na podstawie którego duplikat został sporządzony. Odnośnie kwestii o charakterze formalnym i dotyczących samego duplikatu należy zauważyć, że został on sporządzony w związku z reklamacją usługi pocztowej dokonaną przez organ podatkowy. W załatwieniu zgłoszonej reklamacji Poczta Polska przekazała duplikat dowodu doręczenia, ze wskazaniem danych wymaganych dla potwierdzenia odbioru. Przepis prawa nie wymaga, przynajmniej Sąd I instancji takiego przepisu nie wskazał, aby w duplikacie zawarte zostały informacje na temat źródła informacji zawartych w duplikacie. Jak wyżej zaznaczono duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p. Zatem zakwestionowanie danych w nim zawartych nie może sprowadzać się do prostego ich zaprzeczenia bądź też żądania ujawnienia w jego treści informacji bez wskazania podstawy prawnej żądanie takie uzasadniającej. Sąd I instancji słusznie zauważył, że złożony do akt sprawy duplikat uniemożliwia precyzyjne zidentyfikowanie osoby, która sporządziła ten dokument. Zawiera on tylko odcisk pieczęci Poczty Polskiej S. A. Urzędu Pocztowego [...] i nieczytelną parafkę, bez wskazania imienia i nazwiska ani pełnionej w tym Urzędzie funkcji przez osobę wydającą dokument. Należy zaznaczyć, że w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 474 ze zm.) takie dane w odpowiedzi na reklamacje powinny zostać zawarte. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienie nie dyskwalifikuje tego dokumentu albowiem nie oznacza braku możliwości identyfikacji osoby, która dokument ów sporządziła. W szczególności zaś nie ma wątpliwości, że dokument stanowiący odpowiedź na złożoną reklamację pochodzi od jednoznacznie wskazanej placówki pocztowej, uprawnionej i właściwej do udzielenia odpowiedzi na zgłoszoną reklamację. Z powołanego wyżej § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji wynika, że podpis pod odpowiedzią na zgłoszoną reklamację powinien zostać złożony przez pracownika uprawnionego. Sąd I instancji nie wyjaśnił, z powołaniem stosownego przepisu, dlaczego istotne jest aby był to doręczyciel przedmiotowej przesyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zastrzeżenia Sądu I instancji co do opisu samego doręczenia przesyłki. Należy zauważyć, że skarżąca działała w sprawie przez pełnomocnika nie wykonującego zawodu adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego. Jak wynika z art. 138c § 1 o.p., pełnomocnik niewykonujący zawodu adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego powinien podać adres do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Jeżeli jednak pełnomocnik wskaże krajowy nieelektroniczny adres do doręczeń, to może on pokrywać się z miejscami wskazanymi w art. 148 § 1 i 2 pkt 2 o.p. Może to być równie dobrze adres miejsca zamieszkania pełnomocnika lub adres jego zatrudnienia bądź prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, ale musi być przez pełnomocnika wskazany jako adres do doręczeń. Można wskazać tylko jeden konkretny adres. Wobec powyższego zasadna i prawidłowa jest argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, że doręczenie nastąpiło na zasadach określonych w art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p. nie posługuje się pojęciem prowadzenia przez adresata w określonym miejscu "działalności gospodarczej", lecz chodzi tu o "działalność" w ogólności. Jak poprawnie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wedle internetowego Słownika języka polskiego PWN "działalność" to zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Skoro adresat wskazuje adres swojej działalności, to znaczy, że tam działa (funkcjonuje, jest aktywny) i istnieje jego związek z tym miejscem (więź prawna lub faktyczna), nawet gdyby ten związek ograniczał się tylko do odbioru korespondencji. Działalnością osoby fizycznej, w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p., jest więc funkcjonalnie zespół podejmowanych przez nią czynności umożliwiających doręczenie jej pism na wskazany adres do doręczeń. W przypadku gdy adresat wskazuje adres tzw. biura wirtualnego, to uprawniony jest wniosek, że adresat prowadzi działalność pod tym adresem. Wybierając doręczenia pod wskazanym adresem, a więc w ramach więzi łączącej adresata z podmiotem zajmującym się odbieraniem pism pod adresem biura wirtualnego, adresat musi liczyć się z tym, że na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 o.p. pismo odbierze osoba upoważniona (przez swojego pracodawcę - zarządzającego biurem wirtualnym) w miejscu prowadzenia działalności adresata. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik, wskazując w pełnomocnictwie adres do doręczeń w kraju, pod którym znajduje się biuro [...] sp z o. o., w której prowadzi działalność w wyżej wskazanym rozumieniu, musiał liczyć się z tym, że w razie jego nieobecności korespondencja zostanie doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w siedzibie Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie organu odwoławczego, że wymóg doręczenia pism pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie nie wyklucza zastosowania konstrukcji tzw. doręczeń zastępczych, a w ostateczności również fikcji doręczenia. Przepisy art. 148 określają miejsce doręczenia pism w wypadku gdy adresatem jest osoba fizyczna. Dotyczą one doręczenia stronom, pełnomocnikom (z wyjątkiem pełnomocników profesjonalnych), quasi-stronom, uczestnikom postępowania. Należy w tym miejscu odnotować okoliczność, pominiętą przez Sąd I instancji, że uzyskany, w wyniku złożonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. reklamacji, od Poczty Polskiej S. A. Urzędu Pocztowego [...] duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nadanej na adres: [...], ul. [...], nr nadawczy: [...], potwierdza, że przesyłkę adresowaną do pełnomocnika skarżącej G. O. 8 grudnia 2023 r. odebrał nie sam adresat, lecz inna osoba — H. B. jako "osoba upoważniona do odbioru". Co istotne, z rubryki D.2 pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 "adres pełnomocnika do doręczeń w kraju" wynika [...]. Pod adresem tym znajduje się lokal biurowy, a nie lokal mieszkalny. Organ wskazał, że jest to fakt powszechnie znany, wynikający choćby z ogólnodostępnych map internetowych (nie wymaga odrębnego dowodu). Naczelny Sądu Administracyjny dopuścił na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentów na okoliczność sposobu, miejsca i daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w postaci dokumentu wygenerowanego ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A. "Śledzenie przesyłek -Tracking emonitoring.poczta-polska.pl" stwierdzającego, że przesyłka polecona opatrzona numerem : [...] została doręczona 8 grudnia 2023 r. o godzinie 08:29 oraz z pisma Poczty Polskiej S.A. z 3 października 2024 r. znak: BWK.RDOK-PO.0500.48698.2024.AG, która w odpowiedzi na wystąpienie organu pierwszej instancji wyjaśniła, że przesyłkę doręczono w dniu 8 grudnia 2023 r. Pani H. B. osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki. Dokumenty te, w połączeniu z duplikatem potwierdzenia odbioru, stanowią, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, że doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2023 r. miało miejsce 8 grudnia 2023 r. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, 148 § 2 pkt 2, art. 149 i art. 194 § 1 i 2 oraz w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera pewne mankamenty, które zostały uwypuklone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a dotyczące oceny zaskarżonego postanowienia w aspekcie art. 149 o.p.. Niemniej, nie jest to wadliwość tego rodzaju, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonego wyroku z tego tylko powodu. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji albowiem ze względu na brak rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze wymagane jest, aby Sąd I instancji w tym zakresie dokonał oceny skargi. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Anna Dalkowska