I SA/Po 305/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do maja 2010 r., sierpień i listopad 2010 r. wraz z odsetkami oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008-2010 wraz z odsetkami oddala skargę W dniu [...] czerwca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] czerwca 2013r., wpłynął wniosek X.A w sprawie o umorzenie całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata – 2008r., 2009r. i 2010r. waz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawca wskazał, że zaległości podatkowe powstały w sposób szczególny, niezależny od niego. Wskazał, że obowiązek składania deklaracji podatkowych za wskazany okres powierzył X.D ówczesnemu pracownikowi organu podatkowego. Zawarta umowa obejmowała również pośrednictwo w realizowaniu płatności zobowiązań podatkowych po uzyskaniu środków finansowych od podatnika. Przez cały okres współpracy z wyżej wymienioną osobą podatnik był przekonany, że obowiązki związane z obliczaniem i wpłatą podatków realizowane są rzetelnie. W przeświadczeniu tym utwierdziła podatnika okoliczność braku jakichkolwiek kontroli. W roku 2010 wnioskodawca uzyskał informację, że podatki nie zostały zapłacone. W efekcie doszło do powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, wyszczególnionych w decyzjach wymiarowych. W opinii strony zaistniała sytuacja ma charakter wyjątkowy i niezależny od podatnika, co uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy należności podatkowe, których obecnie domaga się od podatnika Urząd Skarbowy, zostały już uprzednio uiszczone na ręce pracownika organu podatkowego. Działania tego pracownika oraz brak właściwego nad nim nadzoru, przyczyniły się, zdaniem strony, do powstania stwierdzonych w decyzjach zaległości podatkowych. Ponadto podatnik wskazał, że nie dysponuje środkami ani majątkiem, które pozwalałyby uregulować zaległości podatkowe. Utrzymuje się z dochodów z działalności gospodarczej, które ledwie wystarczają na bieżące utrzymanie. Brak umorzenia zobowiązań skutkować będzie degradacją finansową podatnika, generować będzie dalsze zaległości niemożliwe do spłacenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami oraz decyzją nr [...] z tego samego dnia odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2008 do 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W obu decyzjach organ wskazał, że z uwagi na nieprzekroczenie progu 200 tys. euro obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej w ciągu bieżącego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających go lat budżetowych podatnik ubiega się o pomoc de minimis. Uwzględniając art. 67a §1 pkt 3, w związku z art. 67 § 1 pkt 2 O.p. organ uznał, że brak jest przesłanek do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, zatem nie nastąpiło przysporzenie korzyści finansowych, w związku z tym nie wystąpiła pomoc de minimis, o którą wnioskował przedsiębiorca. Od wydanych decyzji podatnik złożył odwołania, w których wskazał na naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 165 O.p. poprzez prowadzenie dwóch postępowań i wydanie dwóch odrębnych decyzji w sprawie, mimo wszczęcia na skutek wniosku złożonego przez podatnika jednego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Strona powołując się na wykładnię art. 67 a O.p. uznała, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki, które skłonić winny organ podatkowy do podjęcia pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W odwołaniach strona wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wysokość zaległych zobowiązań jest, zdaniem strony, tak duża, że spłata nawet tylko należnych odsetek, przekracza jego możliwości finansowe. Strona nie dysponuje majątkiem o znacznej wartości, zaś prowadzona działalność nie przynosi zysków umożliwiających spłatę zobowiązań i regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych i składek ZUS. Prowadzenie egzekucji spowoduje powstanie kosztów obciążających Skarb Państwa, a w efekcie doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem strony zaległości podatkowe nie powstały z winy strony, lecz z winy pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w[...]–X.D , która na podstawie zawartej ustnej umowy zobowiązała się zarówno do prowadzenia dokumentacji księgowej podatnika jak i realizowania na konto urzędu skarbowego wpłat otrzymanych od strony środków finansowych. Strona zarzuciła również naruszenie art. 165 O.p., jej zdaniem organ podatkowy I instancji bezpodstawnie prowadził odrębne postępowania, jedno w zakresie podatku od towarów i usług oraz drugie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i w efekcie wydał dwie decyzje w sprawie wszczętej z jednego wniosku. Zdaniem strony jedno z postępowań prowadzone był prowadzone bez podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu zaległości w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] oraz decyzję nr[...]. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący podstawę prawną do umorzenia zaległości podatkowych skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Organ dokonał analizy znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podkreślił, że z uznaniem administracyjnym mamy do czynienia dopiero, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie co najmniej jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. Mając na uwadze orzecznictwo w zakresie interpretacji przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. organ nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających pozytywne załatwienie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] uznał, że powołane przez stronę okoliczności, tzn. nierozliczenie podatku przez osobę, której podatnik powierzył prowadzenie ksiąg oraz składanie deklaracji, nie można uznać za zdarzenie losowe uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organ, powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że do rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych oraz rzetelnego wypełniania deklaracji podatkowych są zobowiązani podatnicy, bez względu na to, w jakich warunkach prowadzą działalność gospodarczą i czy dokumentację prowadzą osobiście, czy też jej prowadzenie zlecają w drodze umowy cywilnoprawnej biuru rachunkowemu, doradcy podatkowemu czy jak w przedmiotowej sprawie osobie wybranej przez podatnika. Fakt, że nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji ryczałtowej oraz ewidencji dla potrzeb VAT powstały na skutek nierzetelności osoby, której podatnik dobrowolnie powierzył rozliczenia podatkowe nie jest elementem zwalniającym z odpowiedzialności podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy osoba prowadząca dokumentację podatkową była związana służbowo z organem podatkowym, czy też nie. Podatnikowi, który poniósł szkodę z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy prowadzenia dokumentacji podatkowej przez określoną osobę, przysługuje natomiast droga postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Zatem skutków niewywiązania się tej osoby z powierzonych obowiązków zgodnie z zawartą umową, X.A nie może przenieść na Skarb Państwa, poprzez umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że X.D nie miała umocowania do podpisywania w imieniu podatnika deklaracji podatkowych, co potwierdza brak właściwego pełnomocnictwa w aktach, pomimo tego podatnik nie podpisywał deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego. Zatem wykazał zupełny brak zainteresowania w realizacji umowy z X.D . Organ wskazał, że wadliwy jest sposób rozumowania podatnika, że skoro X.D była zatrudniona w Drugim Urzędzie Skarbowym, to odpowiedzialność za jej działalnie ponosi Skarb Państwa. Organ odwoławczy podkreślił, że istotną w niniejszej sprawie jest zasada swobody zawierania umów, zgodnie z którą strona miała autonomię zarówno w wyrażeniu swej woli, jak i kształtowaniu stosunku prawnego, poprzez ustalenie treści i sposobu wykonania umowy. Zatem wybór podmiotu, z którym strona zawarła ww. umowę i sposób jej wykonania wynikały z wyłącznej decyzji podatnika. Organ uznał, że bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 165 O.p. ponieważ to, że dwa różne postępowania zostały objęte jednym wnioskiem strony, nie oznacza, że jego rozpatrzenie musi być objęte jednym postępowaniem. Zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Jeżeli podatnik jednym wnioskiem objął dwa różne postępowania, to właściwy organ podatkowy w zakresie złożonego wniosku mógł prowadzić dwa różne postępowania i wydać dwie odrębne decyzje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1774/06, CBOSA). W przedmiotowej sprawie żądanie strony dotyczyło umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Mając na uwadze choćby tylko zupełnie różny charakter zobowiązań podatkowych określonych we wniosku o umorzenie, organ podatkowy nie popełnił błędu odstępując od wydania jednego orzeczenia. Takie zachowanie organu podatkowego miało natomiast bez wątpienia wpływ na bardziej precyzyjną ocenę przesłanek ewentualnego umorzenia zaległych zobowiązań, które mają zupełnie inny charakter, a obowiązek podatkowy w tych tytułach powstaje w różny sposób. Organ przeanalizował sytuacje materialną podatnika. Ze złożonych przez stronę oświadczeń majątkowych wynika, że aktualny dochód podatnika wynosi [...] zł netto. W oświadczeniu o stanie majątkowym X.A wskazał, że przychód z działalności gospodarczej za [...] miesięcy 2013 r. wyniósł [...] zł. W roku 2010 przychód ten wyniósł [...] zł, w 2011 – [...] zł, zaś w 2012 – [...] zł. Podatnik wskazał, że każdy z członków rodziny prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Strona zamieszkuje w lokalu, z którego korzysta nieodpłatnie, nie ponosi również obciążeń finansowych z tytułu opłat eksploatacyjnych. Jest właścicielem samochodu marki [...] - rok produkcji 1993 o wartości około [...] zł, ponadto we współwłasności posiada samochód [...] - rok produkcji 1998 o wartości około [...] zł. Ponosi koszty wyżywienia, które określił w wysokości[...]zł. Jednocześnie organ wskazał, że istotną okolicznością dla rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jest fakt, że po przeprowadzeniu czynności w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, udokumentowane protokołami, w których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi, w dniu [...] sierpnia 2011 r. podatnik umową darowizny (akt notarialny z dnia [....] sierpnia 2011 r. Nr rep.[...] ) przekazał swój majątek w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,1500 ha, o wartości [...] zł, swojej córce X.C, ustanawiając jednocześnie - na rzecz X.A i X.B dożywotnią i bezpłatną służebność osobistą polegającą na prawie korzystania z całego budynku mieszkalnego. W ocenie organu powyższe wskazuje, że działania podatnika zmierzały m.in. przez wyzbycie się swego majątku na rzecz bliskiej osoby, do uniknięcia wykonania ewentualnych decyzji wymiarowych. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że podatnik posiada stałe źródło dochodu w postaci prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, z której osiąga dochód. Zamieszkuje w lokalu, który nie stanowi jego własności, mieszkanie użytkuje nieodpłatnie. Nie ponosi obciążeń z tytułu opłat eksploatacyjnych. Ponadto na drodze cywilnoprawnej może wystąpić przeciwko X.D, dążąc do odzyskania utraconych środków finansowych. W skardze X.A wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że miał świadomość braku niezbędnych kwalifikacji do obsługi administracyjno-podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego podjął starania do zapewnienia sobie poprawności rozliczeń wszelkich zobowiązań publicznoprawnych. Efektem tych działań było powierzenie X.D zatrudnionej wówczas w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] prowadzenie urządzeń księgowych związanych z jego działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie mogą przypisywać podatnikowi wyłącznej odpowiedzialności za negatywne skutki wadliwie prowadzonych urządzeń księgowych oraz braku wpłat należnych zobowiązań podatkowych, ponieważ zgodnie z ustawą o służbie cywilnej pracownik organu podatkowego jest zawsze osobą publiczną i taką pozostaje zawsze, również poza miejscem wykonywanej pracy, co skutkuje sprawowaniem nadzoru przez kierownika organu nad pracownikiem w każdej sytuacji. Skarżący zarzucił też organom podatkowym naruszenie zasad określonych w art. 67 a, art. 120, 121 i 122 O.p. Podkreślił, że zasada uznania administracyjnego i pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, choć są pojęciami nieokreślonymi i nieostrymi zostały w postępowaniu organów podatkowych pominięte, a decyzje wydane zostały w oparciu o swobodne uznanie. Podatnik ponadto wskazał, że skoro organ podatkowy I instancji w wyniku jednego wniosku strony o udzielenie ulgi wydał dwie odrębne decyzje, tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, to postępowanie organu odwoławczego powinno zawierać również odrębne rozstrzygnięcia. Natomiast, jeżeli organ odwoławczy wydał jedną decyzję odmawiającą udzielenia ulgi w zakresie dwóch tytułów podatkowych, to powinien wydać postanowienie w oparciu o przepis art. 166 § 1 O.p., o połączeniu postępowań. Strona skarżąca zarzuciła również organom podatkowym naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy w przypadku kiedy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył wymaganej deklaracji, powinien wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązany zwrócił uwagę, że na dzień [...] sierpnia 2011 r. wymagane deklaracje zostały złożone w organie podatkowym, zaś Pani X.D otrzymała środki finansowe na zapłatę należnych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w[...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia [...].06.2014r. strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe konsekwentnie ignorują rolę czynnego wówczas pracownika II Urzędu Skarbowego w [...] X.D w powstaniu zaległości, o umorzenie których wnioskował. Jednocześnie skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł zawiadomienie do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez ww. pracownicę, ale w kontekście niniejszej sprawy tj. zastosowania ulgi - organy twierdzą, że nie zachodzi żaden związek pomiędzy nimi, będącymi reprezentantami Skarbu Państwa, a sprawcą. Jako dowód strona wskazała na akt oskarżenia sygn.[...] wniesiony do Sądu przez Prokuraturę Okręgową w[...]. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. skarżący poinformował, że Sąd Okręgowy w [...]III Wydział Karny wyrokiem z dnia [...] września 2014 r. sygn. akt [...] uznał X.D winną zarzucanych czynów. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. złożonym na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, że to podatnik odpowiada za nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatków. Organ powołał art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikająca z obowiązku podatkowego powinność podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z samej definicji zobowiązania podatkowego wynika, że zobowiązanie do zapłaty podatku ciąży na podatniku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bezpośredniej regulacji, która zakazywałaby zapłaty podatku przez osobę trzecią, jednak przepisy art. 60 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wskazują, że podmiotem wyłącznie upoważnionym do zapłaty podatku jest podatnik. Takie stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07. W ocenie organu zarzuty natury proceduralnej są również niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przedmiotowej sprawie o ulgę wnioskował podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, zatem organ biorąc pod uwagę przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. uznał, że skarżący wnioskował o pomoc de minimis. Złożenie wniosku o udzielenie ulgi wszczyna postępowanie w tej sprawie. W pierwszym rzędzie organ podatkowy powinien sprawdzić, czy wniosek odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 168 o.p. Następnie winien ustalić, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub interes publiczny", czyli wskazane ustawowe przesłanki; wystąpienie jednej z tych przesłanek jest obligatoryjne, aby rozważać przyznanie wnioskowanej ulgi. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", organ nie rozważa, czy ulga może być przyznana przedsiębiorcy na gruncie regulacji o pomocy publicznej. W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani też "interesu publicznego". Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych, a do takich należy zaskarżona decyzja, podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku w podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanym podatku dochodowym. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowych przede wszystkich z uwagi na przyczynę powstanie tych zaległości. W jego ocenie wniosek winien zostać uwzględniony, ponieważ powierzył prowadzenie ksiąg, składanie deklaracji oraz odprowadzanie podatków pracownikowi organów skarbowych X.D , która nie wywiązała się z zawartej ustnie umowy i nie odprowadzała podatków w należnych wysokościach. Na etapie postępowania sądowego powołuje wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] września 2014 r. sygn. akt[...], (na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z dokumentu), z którego wynika, że w okresie od stycznia 2008 r. do [...] kwietnia 2010 r., X.D, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadzając w błąd X.A co do wysokości podatkowych należności publicznoprawnych, tj. w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, doprowadziła X.A do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...]zł. W ocenie Sądu wskazane okoliczności nie wpisują się w pojęcie "ważnego interesu podatnika" , czy też "interesu publicznego". Błędne jest przede wszystkim stanowisko skarżącego, że winę za powstanie zaległości ponosi organ podatkowy, ponieważ X.D. była pracownikiem organu. X.D jako pracownik urzędu skarbowego podlegała regulacjom ustawy z dnia [...] listopada 2008 r. o Służbie Cywilnej , wcześniej ustawy z dnia [...]sierpnia 2006 r. Przepisy obu ustaw zawierały zakaz podejmowania przez członka służby cywilnej dodatkowego zatrudnienia bez pisemnej zgody dyrektora generalnego urzędu oraz zakaz wykonywania czynności lub zajęć sprzecznych z obowiązkami wynikającymi z ustawy lub podważających zaufanie do służby cywilnej. Prowadząc dokumentację podatkową podatnikom, sporządzając deklaracje, na których podrabiała podpisy podatników, nie działała jako pracownik organu podatkowego. Skarżący dobrowolnie przekazał prowadzenie dokumentacji podatkowej osobie, która nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji i nie podpisywał ich osobiście. Błędne decyzje podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik godził się na działania naruszające obowiązujące prawo, nie mogą stanowić uzasadnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nawet jeśli sytuacja materialna podatnika jest trudna, z uwagi na powstałe zaległości podatkowe. Nadto nie można podzielić stanowiska skarżącego, że skoro przekazywał środki na zapłatę podatków X.D , to z tego obowiązku się wywiązał. Należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Przepis art. 60 § 1 pkt 1 i 2 O.p. reguluje zarówno dopuszczalne formy zapłaty podatku, jak również reguluje termin dokonania zapłaty podatku przy zapłacie gotówką i w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej albo pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. W obrocie bezgotówkowym zaś dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Brak zapłaty podatku we wskazanej formie obciąża wyłącznie podatnika. Organ przeanalizował również sytuację materialną skarżącego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1983 r., z której uzyskuje dochód. Nie posiada żadnych osób na utrzymaniu, nie ponosi też żadnych kosztów związanych z zamieszkaniem. Nie posiada nieruchomości, jednakże w dniu 1 sierpnia 2011 r. (w czasie prowadzenia postępowania związanego z powstałymi zaległościami) skarżący wraz z żoną przekazali w formie darowizny zabudowaną nieruchomość o wartości [...] zł. Należy podkreślić, że umorzenie podatków jest instytucją o charakterze wyjątkowym, narusza zasady sprawiedliwości i równości, ponieważ konstytucyjną zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawach. Ważny interes podatnika może wystąpić w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. trwale utracił możliwości zarobkowania, utracił majątek. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody. Nadto na etapie postępowania administracyjnego organ słusznie wskazał, że skarżący może domagać się na drodze cywilnej odszkodowania od X.D . Na etapie wyrokowania znany jest już powołany wyżej prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w[...], w którym Sąd orzekł wobec X.D obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem poprzez uiszczenie na rzecz X.A kwoty [...] zł. Zatem nie można uznać, że skarżący znajduje się w sytuacji, w której trwale utracił możliwości zarobkowania i w zasadzie nie ma możliwości również w przyszłości zaspokoić należności wobec Skarbu Państwa. W ocenie Sądu organ zgodnie z przepisami przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowej dokonał oceny zebranych dowodów. Analiza przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest prawidłowa, poprzez stwierdzenie, że okoliczności ustalone w przedmiotowej sprawie nie wyczerpują żadnej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna, podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)