I SA/Po 315/18

| | Sygn. akt I SA/Po 315/18, , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 03 stycznia 2019 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.), Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r., sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...], na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...], z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, , , , uchyla zaskarżoną interpretację;, zasądza od Burmistrza Gminy [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, sądowego., , , , I SA/Po 315/18 Uzasadnienie W dniu [...] października 2016 r. [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżący) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy C.. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie Spółka nie traktuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Na dzień składania wniosku opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej: u.i.e.w.), która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: - oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działania oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, - wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, - oświetlenie ostrzegawcze, - zabezpieczenia odgromowe, - chłodnice i wentylatory, - wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, - wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki za tłumaczenie, usługi doradcze, nadzór geotechniczny, nadzór budowlany). W związku ze zmianami jakie wprowadziła u.i.e.w., wnioskodawca zamierza od 1 stycznia 2017 r. opodatkować podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawca zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Pytanie nr 1: Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? Pytanie nr 2: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? W odpowiedzi na pytanie 1 wnioskodawca stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W zakresie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. W dniu [...] grudnia 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/PO 362/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że odnośnie pierwszego zagadnienia nie wyrazono jejnoznacznego stanowiska, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego i w związku z tym prawidłowe jest stanowisko Spółki, że powstał obnowiązek opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, składająca sie z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Ustasunkowując się do pytania nr 2, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez m.in. brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie przez organ poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym poczynienie założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku. W dniu [...] stycznia 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy ponownie wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące obu pytań jest nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1, Burmistrz Miasta i Gminy uznając zasadność stanowiska wnioskodawcy, że przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa zawierająca zarówno części budowlane jak i wszystkie niebudowlane części obiektu, nie znalazł podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania innych elementów nie wymienionych w katalogu urządzeń technicznych należących do elektrowni wiatrowej zgodnie z przepisami u.i.e.w. W ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy uznane byłoby za prawidłowe, gdyby w opisie zdarzenia przyszłego nie wyłączył wymienionych elementów i infrastruktury technicznej. Jeśli wnioskodawca uwzględnił włączenie od 1 stycznia 2017 r. do podstawy opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej, wyłączanie wybranych składników budowli z podstawy opodatkowania stanowi o nadinterpretacji przepisów prawa. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost wskazano, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży, elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Jeżeli takie pojęcie jak elektrownia wiatrowa nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się definicją zawartą w innych. W art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w Odnośnie pytania 2 organ stwierdził, jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu a także wszystkie pozostałe składniki niebudowlane przynależące budowli. Burmistrz Miasta i Gminy stoi na stanowisku, że od dnia [...] stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] lutego 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1.Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: P.b.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać elementy elektrowni wiatrowych wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych; b) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; 2.Przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 362/17, wydanego w przedmiotowej sprawie; b) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; c) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez: • brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności, poprzez brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku, o brak odniesienia się do prezentowanych przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów; d) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, e) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na argumenty przemawiające za jej stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Spółka złożyła pismo, w którym między innymi wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy o sygn. akt II FSK 2983/17. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2018 r. Sąd zawiesił postępowanie, które podjęto w dniu 24 października 2018 r., w związku z wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł pismo podsumowujące argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka stwierdziła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Natomiast organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa zawierająca zarówno części budowlane jak i wszystkie niebudowlane części obiektu, a stanowisko przyjęte przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z podstawy opodatkowania innych elementów nie wymienionych w katalogu urządzeń technicznych należących do elektrowni wiatrowej zgodnie z przepisami u.i.e.w. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania. Różnica stanowisk Spółki oraz organu zasadza się na etapie dokonywania już wykładni językowej. Mianowicie, organ uważa, że wyliczenie ustawowe wskazane w art. 2 u.i.e.w. ma charakter nie enumeratywny na gruncie prawa podatkowego, na co wskazuje zwrot "co najmniej". Spółka zaś uznaje, że jest to wyliczenie enumeratywne na gruncie prawa podatkowego, mimo użycia przez ustawodawcę zwrotu "co najmniej". Sąd podziela stanowisko Spółki, uznając, że określenie przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych powinno uwzględniać kompleksową analizę wszystkich zmian w obowiązującym prawie, z uwzględnieniem podstawowych zasad wykładni prawa. Analiza taka powinna w szczególności uwzględniać specyfikę wykładni prawa podatkowego, które to z uwagi na swój daninowy charakter rządzi się bardziej ścisłymi regułami wykładni niż ma to miejsce w innych gałęziach prawa (np. w prawie budowlanym). Na ten fakt wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09. Na treść przepisów regulujących prawo podatkowe należy zawsze patrzeć przez pryzmat podstawowych norm konstytucyjnych, stanowiących podstawę dla funkcjonowania systemu podatkowego w Polsce, czyli art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Z samej ich treści wynika wysoki standard dla jednoznaczności i określoności prawa daninowego, co w konsekwencji pozwala na realizację zasady demokratycznego państwa prawa, określonej w treści art. 2 Konstytucji. Stąd, wykładnia, jaka dopuszczalna jest na gruncie mniej wymagających pod względem jednoznaczności i określoności regulacji dziedzin prawa, może być niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego, jako sprzeczna z jego celami i założeniami. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są budowlą i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 u.i.e.w. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają: - pkt 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); - pkt 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2018 r. w sprawie II FSK 2983/17 w składzie 7 sędziów uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. – (to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w “ Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Pogląd ten, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, w pełni akceptuje. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu, wykładnia organu, jako pozostawiająca zbyt wiele luzu interpretacyjnego dla zdefiniowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który winien być określony jednoznacznie w ustawie, jest niewlaściwa. Opowiedzenie się za nie enumeratywnym charakterem wyliczenia ustawowego w treści art. 2 u.i.e.w. prowadzi do konstatacji, iż prawidłowa według organu wykładnia powołanego przepisu dopuszcza analogię z ustawy - albowiem opodatkowaniu podlegał będzie obiekt budowlany, będący budowlą, spełniający wymogi dla bycia elektrownią wiatrową wraz z dodatkowymi, samoistnymi, nieokreślonymi ściśle elementami konstrukcyjnymi. Konstatacja organu wydaje się być prawidłowa jedynie w odniesieniu do prawa budowlanego, jednak pozostaje błędna na gruncie prawa podatkowego w związku z niewłaściwie dokonaną na jego gruncie wykładnią. Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie P 33/09 pomimo użycia w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego słowa "jak" co do zasady wskazującego na przykładowy charakter następującego po nim wyliczenia budowli, wyliczenie to należy traktować dla celów podatku od nieruchomości jako katalog zamknięty, to za katalog zamknięty dla celów podatku od nieruchomości należy traktować także wyliczenie elementów składających się na elektrownię wiatrową, zawarte w ustawie o elektrowniach wiatrowych, jako ustawy doprecyzowującej pojęcie budowli. Mając na uwadze powyższe, definicja elektrowni wiatrowej zawarta w treści art. 2 u.i.e.w. musi być odczytywana w taki sposób, by zapewniała wyłączność ustawy dla określania przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, gwarantowała odpowiedni standard przejrzystości prawa podatkowego oraz uniemożliwiała dokonywanie wykładni z podobieństwa ustawy (analogia legis) w celu ochrony interesów podatnika przed nazbyt szerokim władztwem podatkowym organów podatkowych, opartym o swobodne uznanie w zakresie przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym na gruncie obowiązującego prawa należy skonstatować, że: - definicja określona w art. 2 u.i.e.w. ma zakres całościowy na gruncie prawa podatkowego; - katalog elementów technicznych, wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, jest tym samym katalogiem zamkniętym na gruncie prawa podatkowego przez wzgląd na zakaz analogia legis (podobieństwa z ustawy) - tym samym, elektrownią wiatrową jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, na który składają się: wieża, fundament oraz wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W związku z tym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe. Sąd natomiast podziela stanowisko organu dotyczące zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Sąd podziela zatem stanowisko organu co do zasady. Jednocześnie mając na uwadze wyrażoną powyżej argumentację dotyczącą przedmiotu opodatkowania, w konsekwencji uznać należy je za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, skutkiem zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. składają się również części niebudowlane. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust, 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie było bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Należy podkreślić, iż wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wskazać też należy, że ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli. W wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: "Sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Jeżeli wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku, to nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli". (por. też wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3554/17.) Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10). W związku z tym po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można uznać za słuszne stanowiska, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Rolą Spółki jest bowiem wyodrębnienie z tego większego środka trwałego, w tym przypadku urządzenia wiatrowego, wartości początkowej elementów technicznych w rozumieniu art. 2 ust 2 u.i.e.w. tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zatem Sąd podzielając stanowisko organu co do zasady, nie może jednak zaakceptować, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci elektrowni wiatrowych, oprócz fundamentu, wieży i elementów technicznych wskazanych w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., mają wchodzić także wszystkie składniki niebudowlane przynależące do budowli, a wskazane przez skarżącą we wniosku. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 2a O.p. Co prawda analizowana kwestia dotycząca przedmiotu i podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., wywołuje wątpliwości interpretacyjne ale przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości te można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem organ związany jest tylko oceną prawną, a Sąd zarzucił organowi wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym, które odpowiada wymogom ustawowym, w szczególności tym sformułowanym w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych wskazanych w skardze przepisów postępowania. Reasumując Sąd stwierdza, że w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Natomiast podstawą opodatkowania tym podatkiem, była jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Z tym, że Sąd odmiennie, niż organ uznaje, że na wartość tę składa się tylko wartość budowli składającej się z wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a nie też inne instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b. W sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy dlatego. W związku z tym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.