I SA/Po 335/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. R.G. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku załączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-38 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny złożenia tej korekty. Z treści pisma wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była błędna - w jego opinii - kwalifikacja przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przychód ten został bowiem nieprawidłowo, zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19% od uzyskanego dochodu. Zamiarem złożenia korekty było opodatkowanie przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych łącznie z przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony przychód uzyskany ze sprzedaży ww. świadectw pochodzenia energii jest bezpośrednio związany z tą działalnością i winien być zakwalifikowany do tego źródła. W wyniku korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-38, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. praw, opodatkowany w pierwotnym zeznaniu na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: u.p.d.o.f.) został opodatkowany łącznie z dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. tj. według 19 % stawki podatku. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W decyzji wskazano, że zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-38, złożone przez R.G., zostało sporządzone poprawnie, a prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 z późn. zm. – powoływana dalej jako: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1537 – powoływana dalej jako: ustawa o nadzorze nad rynkiem kapitałowym). Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej. W treści decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wskazał także, iż pismem z dnia [...] stycznia 2006 r., podatnik zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zapytanie dotyczyło możliwości dalszego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej ze sprzedaży energii elektrycznej, jak i praw majątkowych (świadectw pochodzenia energii). W ocenie podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym, możliwe było opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym przychodów osiąganych zarówno ze sprzedaży energii elektrycznej, jak również praw majątkowych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] udzielił pisemnej interpretacji, w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe. Przedstawione przez organ stanowisko zostało jednak zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] . Uznając stanowisko organu podatkowego I instancji za nieprawidłowe, organ odwoławczy powołał się m.in. na treść interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 maja 2006 r., Nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06. Nie zgadzając się z powyższą decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., R.G. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., w związku z art. 9a ust. 1 i 6, art. 9e ust. 1, 2, 3, 6 i 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2000 r., Nr 89, poz. 625 ze zm. – powoływana dalej jako: Prawo energetyczne) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, który wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i następnie dokonuje zbycia świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej, oraz 2) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie znaczeniowym zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne i wytwarzającego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, 3) art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż jej zdaniem dokonana przez organ podatkowy I instancji wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie uwzględnia zasad wynikających z przepisów Prawa Energetycznego. Zgodnie z tymi przepisami potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle jest właśnie świadectwo jej pochodzenia. Strona wyjaśniła, iż świadectwa te wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538 – powoływana dalej jako: ustawa o giełdach towarowych). Prawa te (pochodne instrumenty towarowe) mieszczą się w pojęciu instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Strona wskazała także, iż w przypadku wytworzenia energii, producent uzyskuje zapłatę ze sprzedaży samej energii oraz świadectw pochodzenia. Przy czym przychód ze sprzedaży świadectw jest takim samym rezultatem produkcji energii jak i przychód ze sprzedaży czystej energii. Związek pomiędzy jednym, a drugim elementem jest ścisły, nierozerwalny i obligatoryjny, Wytwórca nie może bowiem wystawić świadectwa nie produkując energii. Strona wskazała, iż rozdzielenie produktu jakim jest energia elektryczna, na fizyczną część oraz jej cechę ekologiczną, potwierdzeniem której jest świadectwo pochodzenia, miało na celu jedynie funkcję rozliczeniową i gwarancyjną. Odwołujący wskazał również, że istotne jest to, że sprzedaż energii następuje za z góry określoną cenę - średnią cenę sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku za cenę energii zwykłej, wytworzonej ze źródeł nieodnawialnych. Analizując przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. i pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. podatnik podniósł, iż ustawa wymienia oba źródła przychodów, tj. kapitały pieniężne i pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność wytwórczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego tytułu powinny być zaliczane do przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się bowiem wymogi jakie musi spełniać podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. W ocenie strony powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz z dnia 06 grudnia 1991 r., III CZP117/91, OSNCP 1992 r., nr 5, poz. 65, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt 1303/08. Strona zwróciła uwagę na treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., z którego jej zdaniem wynika, iż ustawodawca co do zasady dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami. Jego zdaniem brak w tym przepisie zastrzeżenia, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik zgłosił prowadzenie działalności ściśle w tym zakresie, a w zakresie "wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii" mieści się z mocy prawa zarówno wystawianie, jak i sprzedaż świadectw pochodzenia tej energii. Nie ma zatem podstaw do kwalifikowania sprzedaży świadectw pochodzenia do innego źródła przychodów, aniżeli pozarolniczą działalność gospodarcza. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Biorąc pod uwagę przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., art. 9e ust. 1 i 6 Prawa energetycznego, art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych organ podatkowy stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia, za przychody z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W przypadku, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie ze stroną, że przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, ale jego zdaniem brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających. W opinii organu, obrót prawami majątkowymi, czy instrumentami finansowymi, co do zasady, może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jednak w sytuacji, gdy taki obrót nie jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności - stanowi odrębne źródło przychodów. Według organu sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi w przedmiotowej sprawie odrębne źródło przychodu, którego nie można zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem działalności podatnika jest wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi (świadectwami pochodzenia energii). Uzyskiwany dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w powołanym wyżej przepisie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust, 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji dochody te nie podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-36L wraz z pozostałymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r. Sygn. akt II FSK 517/07 oraz z dnia 29 maja 2009 r., Sygn. akt. II FSK 300/08. Natomiast organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony przywołane w treści odwołania orzecznictwo, nie potwierdza prawidłowości jej stanowiska. Podkreślił, iż wskazane orzeczenia dotyczyły zgoła odmiennych stanów faktycznych – np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 dotyczy przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, Organ odwoławczy zaznaczył, iż w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa Minister Finansów w dniu [...] maja 2006 r. wydał na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., interpretację w powyższej kwestii. W piśmie tym wyraził pogląd, iż przychody ze zbycia ww. świadectw stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Interpretację opublikowano w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 31 maja 2006 r., Nr 5, poz. 50. Odnosząc się do naruszenia art. 207 w związku art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 4 O.p. organ zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku, powstaje ona z dniem złożenia zeznania podatkowego - art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4 O.p. w sytuacjach, gdy brak jest wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż nadpłata nie wystąpiła i została wydana decyzja odmawiająca jej stwierdzenia. Ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1541 – powoływana dalej jako: nowelizacja u.p.d.o.f.) wprowadzająca nowe brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, na wniosek o którym mowa w art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego nie stanowi według organu potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy wskazana wyżej zmiana obowiązuje dopiero od 01 stycznia 2010 r. Wbrew stanowisku strony organ podatkowy nie uważa ww. regulacji prawnej za doprecyzowanie przepisów prawa, lecz za przepis regulujący w odmienny sposób opodatkowanie przychodów uzyskiwanych ze zbycia praw majątkowych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Na potwierdzenie powyższego organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1703/08. Reasumując organ podkreślił, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł stanowią przychody z kapitałów pieniężnych nie zaś z działalności gospodarczej. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji uznał za zasadne i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] strona podniosła podobne zarzuty, jak te zaprezentowane w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009 r. dowodząc naruszenia: • art. 5a pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust, 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 6,7 i 9, art. 9e ust. 1, 2, 3 Prawa energetycznego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, który wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i następnie dokonuje zbycia świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej, oraz • Art. 5a pkt6, art. 10 ust.1 pkt3 i 7, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1-3 i art. 9 a ust.6, 7 i 9 Prawa energetycznego poprzez bezpodstawne zastosowanie do dochodów osiąganych przez podatnika ze sprzedaży świadectw pochodzenia pomimo, że podatnik nie uzyskuje dochodów z kapitałów pieniężnych a z pozarolniczej działalności gospodarczej, co obligowało organy do zastosowania w sprawie art. 5a pkt6, art. 10 ust.1 pkt3 i art. 30b ust.4 u.p.d.of. w zw. z przepisami prawa energetycznego. • art. 30b ust. 4 u u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie znaczeniowym zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne i wytwarzającego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, • art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Skarżący wniósł zatem o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż Jej zdaniem dokonana przez organy obu instancji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia zasad wynikających z przepisów Prawa Energetycznego, Zgodnie z tymi przepisami potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle jest właśnie świadectwo jej pochodzenia. Skarżący wskazując w uzasadnieniu skargi na regulację zawartą w przepisie art. 30 b ust. 2 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. podniósł, iż skoro podatnik uzyskujący od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia energii nie ponosi żadnych "wydatków związanych z ich nabyciem", to osiąganie przez podatnika przychodów ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych nie mieści się w dyspozycji art. 30 b ust.1 u.p.d.o.f., a tym samym nie mogą one zostać zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący nie podzielił argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nawiązującej do dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Strona podkreśliła, iż orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach, a ponadto w obu orzeczeniach przedmiotem sporu była kwestia - opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz.930 z późn. zm.). W treści skargi strona podtrzymała również stanowisko wyrażone w odwołaniu, w kwestii oceny charakteru nowelizacji u.p.d.o.f. wprowadzającej nowe brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, na wniosek o którym mowa w art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego. W opinii skarżącego nowelizacja powyższa miała charakter precyzujący, nie zaś jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji charakter prawotwórczy. W kontekście przedstawionej argumentacji, zdaniem skarżącego stanowisko organów obu instancji uznać należało za wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to czy przychód skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii) osiągnięty w 2007r. z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy do przychodów z kapitałów pieniężnych - pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). W konsekwencji sporne pozostaje to czy dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych 19% podatkiem zgodnie z art. 30b ust.1 u.p.d.o.f., czy też opodatkować łącznie z dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust.1 u.p.d.o.f. Kwalifikacja ta ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, która powstałaby w kwocie [...] zł, gdyby uznać, stanowisko podatnika, że dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii można opodatkować łącznie z dochodami z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W myśl art. 9e ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2006, Nr 89, poz. 625), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000r. o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6). Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty finansowe). Z bezspornego stanu faktycznego wynika, iż skarżący będąc wspólnikiem spółki cywilnej uzyskiwał w 2007r. przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Przychody z działalności gospodarczej podatnik opodatkował 19% podatkiem liniowym zgodnie z art. 30 c u.p.d..o.f. W ocenie Sądu przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 pdof. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Nie potwierdziły się zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa podatkowego W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30b ust.3 pkt3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 6,7 i 9, art. 9e ust. 1 - 3, 6 i 7 ustawy Prawo energetyczne. Problematyka opodatkowania świadectw pochodzenia energii była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku NSA z 14.01.2010 o sygn. II FSK 1703/08, w którym Sąd stwierdził, że nie można kwestionować, że wytworzenie zielonej energii jest źródłem praw wynikających z zielonego certyfikatu. W tym sensie związek certyfikatu i energii jest ścisły i nierozerwalny. Jednocześnie jednak NSA zwrócił uwagę na inne cechy zielonego certyfikatu, które dominują na późniejszym etapie tj. w obrocie towarowym. Odwołał się w tym zakresie do wyżej wskazanego art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, aby stwierdzić, że certyfikaty pozostają towarem giełdowym i w świetle art. 5a pkt13 u.p.d.o.f. w związku art. 2 ust.1 pkt lit.e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi- pochodnym instrumentem finansowym, niebędącym papierem wartościowym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny taka charakterystyka prawna wskazuje na oddzielenie zielonej energii od świadectwa jego pochodzenia, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu giełdowego. W konsekwencji producent zielonej energii uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży zielonej energii po cenie gwarantowanej, a drugi ze sprzedaży zielonych certyfikatów po cenie rynkowej . Nie można natomiast podzielić zarzutu strony skarżącej, że wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. nowego brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 14 u.p.d.o.f. było nowelizacją jedynie o charakterze precyzującym. W ocenie Sądu nowelizacja ta miała charakter prawotwórczy. Mocą art. 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 201, poz. 1541 wprowadzono do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia zielonej energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Co istotne - zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach wchodzą w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). W tym względzie należy zatem podzielić pogląd jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w ww. wyroku z dnia 14 stycznia 2010r. o sygn. II FSK 1703/08. W ocenie NSA przed datą 1 stycznia 2010r. usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornego przychodu. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku, w ocenie Sądu, brak jest argumentów wykluczających prawotwórczy charakter zmiany; wręcz przeciwnie - materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. Jak zauważył to już NSA ww. wyroku z 14 stycznia 2010r. o sygn. II FSK 1703/08, w uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód, jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klaryfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu ze sprzedaży certyfikatów jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powołaniem na treść art. 5a pkt 6 updof. Przepis ten zawiera definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego końcowej części ustawodawca zawarł wszakże zastrzeżenie, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W tym zakresie mieści się art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie kończy to jednak wywodów w tej mierze. Zgodnie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., wyłączone jest opodatkowanie stawką 19% dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, jeżeli zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W świetle tej regulacji konieczne jest rozważenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie zielonymi certyfikatami. Nie można zatem podzielić również stanowiska strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie znaczeniowym zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne i wytwarzającego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zajmował się zaś profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż "pierwotnych" zielonych certyfikatów, potwierdzających wytworzenie przez niego zielonej energii nie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt6 u.p.d.o.f. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub - jak podał podatnik - zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia (sama zielona energia jest sprzedawana po cenach energii konwencjonalnej). Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika ( por. ww. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r. o sygn. II FSK 1703/08). W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 ustawy podatkowej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust 1 Prawa energetycznego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Uznanie, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych czyni bezpodstawnym również zarzut naruszenia art. 5a pkt6, art. 10 ust.1 pkt3 i 7, art. 17 ust.1 pkt10 i art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1-3 i art. 9 a ust.6, 7 i 9 Prawa energetycznego poprzez bezpodstawne zastosowanie do dochodów osiąganych przez podatnika ze sprzedaży świadectw pochodzenia pomimo, że podatnik nie uzyskuje dochodów z kapitałów pieniężnych a z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku znajduje również potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA o sygn.: II FSK 517/07, II FSK 300/08, II FSK 961/08), przy czym w ocenie Sadu, okoliczność, że wyroki te dotyczą opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wyrażony w nich pogląd jest aktualny również na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007. Nie można zatem uznać, że doszło naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Przepis art. 72 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 73 § 2 pkt 1O.p. stanowi natomiast, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 4 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z art. 207 §1O.p. wynika, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji ( art. 207§2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe było zgodne z pierwotnie złożoną deklaracją organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku /-/ S. Małek /-/ R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska