I SA/Po 356/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października i za grudzień 1999 roku oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1999 r. decyzją z dnia [...] 2001 r. nr [...] określił dla Przedsiębiorstwa "A" H.R. zaległości podatkowe za miesiące od [...] do [...] i [...] 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w miesiącach [...],[...],[...],[...] i [...] 1999 r. zaległości podatkowe powstały w wyniku zaniżenia podatku należnego na skutek naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z nieopodatkowaniem prowizji z tytułu pośrednictwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży urządzeń elektronicznych i komputerowych dla wyższych uczelni w P., W. i S. wykazując tę sprzedaż w całości jako zwolnioną od opodatkowania w związku z art. 190§1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.). Z chwilą dostarczenia urządzeń ich odbiorcom i wystawienia faktury skarżąca wykazywała przychody ze sprzedaży. Cenę, po której zbywała urządzenia skarżąca ustalała samodzielnie i była ona wyższa od ceny zakupu jaką płaciła dostawcy. Organ kontroli skarbowej uznał, że mimo braku jednoznacznego zapisu o pośrednictwie w zawartych przez skarżącą umowach była ona w istocie pośrednikiem. W związku z powyższym opodatkowaniu podlega prowizja jaką uzyskał pośrednik w wyniku wykonania usługi pośrednictwa między dostawcą zagranicznym a odbiorcą końcowym. Powołany na fakturach sprzedaży art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia z podatku import towarów i nie może być przenoszony na czynności pośrednictwa dokonywane na terenie kraju. Stosownie do art. 2 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi zmniejszona o kwotę podatku. Zasada ta, na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy, ma odpowiednie zastosowanie w przypadku importu towarów. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w miesiącach od [...] do [...] 1999 r. zaległość podatkowa powstała na skutek zawyżenia podatku naliczonego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku od nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjaśniono, że w 1999 r. skarżąca poniosła wydatki z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych zaliczając je jako remont pomieszczeń przy ul [...] i ul. [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wydatki w kwocie [...],- zł przeznaczone na zakup materiałów i usług budowlanych wykonywanych w budynku przy ul. [...] wskazuje, że nie dotyczyły one wyłączenie pomieszczeń wykorzystywanych dla prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec braku wydzielenia przez skarżącą kosztów w celu ustalenia kwoty wydatków poniesionych na remont pomieszczeń wydzielonych dla prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto wskaźnik wynikający z udziału powierzchni biurowej ([...] m2) do całkowitej powierzchni budynku ([...] m2). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tak więc do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie koszty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług, którymi rozporządził w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ kontroli skarbowej określił ponadto zaległości w podatku od towarów i usług w [...] 1999 r. na skutek zawyżenia podatku naliczonego w związku z obniżeniem podatku należnego o kwotę podatku od nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjaśniono, że skarżąca zakupiła podłogę z drewna bukowego parzonego, która nie została położona, wobec czego poniesiony wydatek nie mógł zostać zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie z dnia [...] 2001 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, co do zakresu robót remontowych w lokalu wykorzystywanym do działalności gospodarczej przy ul. [...], polegający na uznaniu, że roboty i zużyte materiały dotyczyły całego budynku, a nie tylko lokali przeznaczonych do działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie materiały i roboty wykonane zostały w pomieszczeniach służących działalności gospodarczej oraz obrazę art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 190§1 pkt 32 kodeksu celnego polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w stosunku do zakupu i dostawy urządzeń przeznaczonych dla celów naukowo-badawczych dla wyższych uczelni państwowych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że różnica pomiędzy ceną nabycia i ceną sprzedaży sprzętu komputerowego nie była prowizją, lecz jedynie zwrotem kosztów poniesionych przez skarżącą przy realizacji zamówienia na rzecz zleceniodawcy, tj. wyższych uczelni. Zdaniem skarżącej, po doliczeniu wszystkich kosztów do wartości zakupu i transportu, będą one odpowiadać kwocie różnicy, niezasadnie uznanej przez organ kontroli skarbowej za kwotę prowizji. Ponadto skarżąca podniosła, że wadliwe jest stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące zaliczenia wydatków poniesionych na remont lokalu przy ul. [...] do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że niezasadnie organ pierwszej instancji ustalił wysokość poniesionych wydatków na kwotę [...],- zł. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej decyzji naruszony został art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż nie ustalono precyzyjnie jaka część wydatków przeznaczona była na remont powierzchni biurowej, a organ kontroli podatkowej zamiast skorzystać z opinii biegłego oszacował wartość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie proporcji powierzchni wykorzystywanej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej do całej powierzchni użytkowej. [...] -60/2001 (k. 249 akt adm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżąca dokonała importu urządzeń elektronicznych i komputerowych na konkretne zamówienia szeregu wyższych uczelni w P., W. i S.. Każdorazowo na wniosek określonej instytucji skierowany do urzędu celnego towar korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz od cła. Cena po której zbywano urządzenia była wyższa od ceny płaconej dostawcy, obejmując również montaż i przeszkolenie użytkownika. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż bezspornym jest świadczenie przez firmę usług pośrednictwa w zakupie. Umowa pośrednictwa jest umową nienazwaną, a zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Skarżąca miała umocowanie do dokonania określonej transakcji w imieniu i na rzecz danej uczelni. Organ podkreślił, iż nie można przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia od podatku import towarów, przenosić na czynność pośrednictwa, czy sprzedaż dokonywaną w kraju. Wskazano, iż zgodnie z art. 16 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniobiorcy kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła do Naczelnego Sadu Administracyjnego skargę, zarzucając naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmienną kwalifikacją tego samego stanu faktycznego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. (I SA/Po 1020/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej . W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jedną z dwóch istotnych kwestii spornych między stronami jest kwestia zastosowania postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2004 r. (I SA/Po 744/02), w którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2002 r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. i nakazano przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w kwestii wydatków poniesionych na prace w budynku przy ul. [...]. Ze względu na powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej [...] , [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1999 r. i określił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 1999 r., przyjął zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowych za [...],[...] i [...] 1999 r., oraz w pozostałej części, tj. za [...] i [...] 1999 r. utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezspornym jest, że skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa w zakupie, mając umocowania w postaci zamówień do dokonania określonej transakcji w imieniu uczelni wyższej i na jej rzecz. Ponoszone przez skarżącą koszty były charakterystyczne dla tego typu stosunków cywilnoprawnych i stanowiły element kalkulacyjny ceny przy sprzedaży towarów. W tej sytuacji skarżąca nie miała podstaw do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie ma on zastosowania do czynności pośrednictwa na terenie kraju. Wobec tego należało opodatkować podstawową stawką podatku kwotę różnicy pomiędzy cenę zapłaconą dostawy, a uzyskaną od odbiorcy, czyli kwotę prowizji, która stanowi podstawę opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, na co zwrócił uwagę w wyroku WSA w Poznaniu, że odliczono wydatki nie będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wobec tego w postępowaniu odwoławczym odliczeń dokonanych przez skarżącą nie zweryfikowano. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącą rozliczenie za poszczególne miesiące 1999 r. należy jedynie zmienić za te okresy, w których świadczono usługi pośrednictwa przy nabywaniu sprzętu komputerowego. Utrzymano więc w mocy określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie za [...] i [...] 1999 r., natomiast w [...] i [...] nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, więc rozliczenie przyjęto za prawidłowe. Korekty wymagały jednak rozliczenia dotyczące okresu od [...] do [...] 1999 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2005 r., w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zarzucając jej obrazę art. 121§1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zastępowanie przez skarżącą uczelni wyższej w dostawie urządzeń komputerowych nie jest zwolnione od podatku od towarów i usług oraz obrazę art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu pierwszej i drugiej instancji różnica w cenie zakupu i sprzedaży urządzeń nie może być traktowana jako prowizja pośrednika. Różnica ta stanowi w rzeczywistości równowartość kosztów, jakie poniosła skarżąca w związku ze sprowadzeniem sprzętu komputerowego na rzecz zamawiających i obejmuje koszty komunikacji, koszty pracowników skarżącej i ogólne koszty zakładowe. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty poniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie niesporne jest, że skarżąca zajmowała się obrotem urządzeń elektronicznych i komputerowych na rzecz instytucji badawczo-naukowych. Urządzenia importowane były w związku z konkretnymi zamówieniami wyższych uczelni w P., W. i S.. Zagraniczni kontrahenci wystawiali rachunki dokumentujące sprzedaż skarżącej określonego sprzętu, wskazując jednocześnie w ich treści uczelnię, dla której sprzęt był przeznaczony. Następnie przy przekazywaniu urządzeń odbiorcom skarżąca wystawiała faktury VAT. Wobec wątpliwości organu kontroli skarbowej co do charakteru zawieranych umów i wykonywanych na ich odstawie czynności, w piśmie z dnia [...] 2001 r., skarżąca wyjaśniła, że czynności przez nią wykonywane stanowiły pośrednictwo w sprzedaży konkretnego sprzętu na zamówienie określonych podmiotów. Wskazuje na to przede wszystkim zakup towarów na konkretne zamówienie instytucji badawczo-naukowych oraz fakt korzystania przez skarżącą ze zwolnienia od cła i podatku od towarów i usług. Bezsporne w sprawie jest również to, że cena sprzedaży sprzętu elektronicznego instytucjom, na rzecz których sprzęt był sprowadzany była wyższa od ceny zakupu tego sprzętu przez skarżącą od zagranicznych kontrahentów. Dokonując analizy opisanego powyżej stanu faktycznego należy podkreślić, że skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190§1 pkt 1-33, 36, 38-40 oraz § 2 i 3 Kodeksu celnego. Natomiast na mocy art. 190§1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 23, poz. 117 ze zm.) przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem towarów przywożonych do działalności gospodarczej. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje jedynie przywóz pomocy naukowych, w tym sprzętu sportowego i aparatury badawczo-pomiarowej oraz elementów do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożonych dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Oznacza to, że omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie przywozu wymienionego powyżej sprzętu, a nie jego dalszego obrót na terenie kraju. Zwolnienie nie dotyczy bowiem ogólnie określonego towaru, lecz ściśle określonej czynności mającej za przedmiot wymieniony w ustawie towar. Wobec tego, w szczególności przedmiotem zwolnienia nie będą te czynności, skutkiem których będzie zwiększenie kwoty obrotu, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług następujące już po przywozie towarów na terytorium RP. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczy jedynie importu sprzętu komputerowego, nie zaś innych czynności mających za przedmiot ten sprzęt. Zwolnieniem nie będzie zatem objęta kwota wynagrodzenia wynikająca z pośrednictwa w zakupie sprzętu przez instytucje naukowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że różnica pomiędzy ceną nabycia i ceną zbycia sprzętu komputerowego stanowi prowizję w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniobiorcy kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Wobec tego wysokość uzyskanego wynagrodzenia stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota ta nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisane powyżej czynności podejmowane przez skarżącą należy więc zakwalifikować w części odpowiadającej cenie nabycia sprzętu komputerowego jako czynność zwolnioną od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w części przekraczającej cenę nabycia sprzętu komputerowego jako pośrednictwo, w wyniku którego zostało pobrane wynagrodzenie w postaci prowizji, która nie podlega wymienionemu powyżej zwolnieniu i stanowi podstawę opodatkowania na mocy art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 jest wyjątkiem od zasady opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego dokonując wykładni tego przepisu nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Skoro ustawodawca zwolnieniem objął jedynie przywóz określonych towarów na ściśle wskazane cele, to zakresem zwolnienia nie mogą zostać objęte inne czynności, które nie zostały wskazane w tym przepisie. W szczególności czynnością taką nie jest pośrednictwo w sprzedaży towarów, skutkiem którego był przywóz sprzętu komputerowego. Zasadnie przyjęły więc organy obu instancji, że różnica pomiędzy ceną nabycia i zbycia sprzętu komputerowego przez skarżącą stanowi odrębną, od zwolnionego importu, czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym i zastosowały do tej kwoty podstawową stawkę podatku w wysokości 22%. Ponadto nie jest zasadny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej uzasadnieniem naruszenia powołanej powyżej zasady jest fakt, że organ podatkowy orzekając na podstawie takiego samego stanu faktycznego podjął różne rozstrzygnięcie. Wniosek taki nie wynika jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Skarżąca powołała się na fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy na skutek złożonego przez skarżącą wniosku z dnia [...] 1998 r. w trybie art. 22§2 Ordynacji podatkowej w sprawie zaniechania poboru podatku od budowy sieci komputerowej w ramach inwestycji w Państwowym Szpitalu Klinicznym . Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że fakt przeprowadzenia kontroli za 1998 r. przez Urząd Skarbowy nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania kontrolnego nie była bowiem prawidłowość rozliczenia się podatnika z należnych podatków, lecz fakt wykonania prac na rzecz szpitala. Ponadto organ podatkowy dokonujący wskazanych czynności nie brał udziału w późniejszym postępowaniu, wynikiem którego były zaskarżone przez skarżącą decyzje. Ponadto nie są zasadne twierdzenia skarżącej, iż wnioski wynikające z protokołu kontroli za rok 1998 r. są wiążące dla organów prowadzących postępowanie w późniejszym okresie. Nie można bowiem utożsamiać treści protokołu sporządzonego po zakończeniu kontroli podatkowej z udzieleniem pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, z którą Ordynacja podatkowa wiąże korzystne dla podatnika skutki prawne. Zgodnie z art. 14 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie sporządzenia omawianego protokołu, tj. w 1999 r., właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, był obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Uzyskanie informacji wymagało jednak złożenia przez podatnika wniosku, w którym podatnik był zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Dopiero spełnienie tych warunków, co w rozpatrywanej spawie nie nastąpiło, rodziło korzystne konsekwencje polegające na tym, że zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie mogło podatnikowi szkodzić. Podsumowując należy stwierdzić, że treść protokołu sporządzonego przez organ podatkowy, który nie brał udziału w wydawaniu zaskarżonych decyzji po przeprowadzeniu kontroli za inny okres podatkowy nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Należy również podkreślić, że stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, o czym świadczy w szczególności zapewnienie skarżącej możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/. J. Ruszyński