I SA/Po 356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [....] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") zaliczył dokonaną przez "[...]" [...], [...] spółka jawna wpłatę z dnia [...] listopada 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. rozksięgowując: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od tej należności. W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2012 r. "[...]" [...], [...] spółka jawna wniosła o zmianę postanowienia z uwagi na niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę, tj. w wysokości podstawowej do dnia 31 grudnia 2008 r. zamiast w wysokości obniżonej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] lipca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] od "[...]" s. c. [...], [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] od "[...]" [...], [...] spółka jawna wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r., w której wykazano wyższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Do korekty deklaracji dołączono pismo, w którym wyjaśniono, że korekta związana jest z nieprawidłowym odliczeniem podatku VAT naliczonego z faktur VAT oraz stwierdzono, że zaległość podatkowa wraz z obniżonymi odsetkami zostanie uregulowana w ciągu 7 dni. W dniu [...] listopada 2012 r. na dobro rachunku Urzędu Skarbowego w [...] z polecenia przelewu "[...] S.J. [...], [...], ul. [...] wpłynęła kwota [...] zł tytułem VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008 r. Przedmiotowa zaległość, na którą dokonano w dniu [...] listopada 2012 r. zapłaty, wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., w której wykazano wyższą o [...] zł kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego niż w deklaracji pierwotnej. Organ wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. przypadał na dzień 25 lipca 2008 r., zatem niezapłacone w terminie płatności zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł przekształciło się w zaległość podatkową, od której odsetki za zwłokę naliczano od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26 lipca 2008 r. do dnia, włącznie z tym dniem: zapłaty podatku tj. do dnia [...] listopada 2012 r. Odsetki za zwłokę obliczono w okresie: - od dnia 26 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej, - od dnia 01 stycznia 2009 r. do dnia [...] listopada 2012 r. według stawki obniżonej w wysokości 75% stawki, gdyż Spółka wypełniła wszystkie warunki wynikające z art. 56 § 1a O.p., tj. w dniu [...] listopada 2012 r. ([...] listopada 2012 r. data stempla pocztowego) z własnej inicjatywy złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz w dniu [...] listopada 2012 r. zapłaciła w całości zaległość podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu obliczona i zapłacona przez Spółkę w dniu [...] listopada 2012 r. należność jest tożsama z należnością obliczoną przez organy podatkowe obu instancji. Rozksięgowana przez organ podatkowy pierwszej instancji zapłacona kwota pokryła w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze z dnia [...] marca 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zmianę zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 56 § 1a O.p. Zdaniem skarżącej z art. 56 § 1a O.p. nie wynika, aby możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę miała dotyczyć tylko okresu od 01 stycznia 2009 r., a do zaległości powstałych przed 01 stycznia należało stosować podstawową stawkę odsetek. Na poparcie stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1522/09. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tej zaległości. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. jednocześnie wpłaciła wynikają z niej kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz dołączyła wyjaśnienie przyczyn korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył wpłaconą kwotę na poczet zaległości podatkowej i odsetek, a mianowicie obniżoną stawkę odsetek zastosował od dnia 01 stycznia 2009 r. Spór dotyczy daty, od jakiej możliwe było zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej, przy spełnieniu przewidzianych przepisami warunków, stawka obniżona ma zastosowanie za cały okres istnienia zaległości podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie stawki obniżonej możliwe było od dnia wejścia w życie ustanawiającego ją przepisu, a za okres wcześniejszy odsetki winny być naliczane według stawki podstawowej. Obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., wprowadzonym od 01 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: "ustawa z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p."), ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 01 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Przepis art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., został wprowadzony przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 07 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p. Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 % stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 O.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników, którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt, o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 01 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p. Z powołanych regulacji nie wynika natomiast, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 01 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 01 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 01 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p. odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75 % stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. (por. wyroki WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1522/09; NSA z dnia 6 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 670/11, I FSK 667/11, I FSK 668/11, I FSK 669/11, I FSK 671/11, II FSK 2338/11, II FSK 2337/11 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji, a nie z okresu obowiązywania nowelizacji. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b) O.p. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, zgodnie z którym za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 07 listopada 2009 r. o zmianie ustawy O.p. – i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę. Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Podobnie uzasadnienie projektu zmian do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 01 stycznia 2009 r. Omawiane zmiany do O.p. miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżąca Spółka spełniła warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek wynikające z art. 56 § 1a O.p., tj. w dniu [...] listopada 2012 r. ([...] listopada 2012 r. data stempla pocztowego) złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz w dniu [...] listopada 2012 r. zapłaciła w całości zaległość podatkową (k. 23 - 27 akt adm.). Zatem zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. należy uznać za uzasadniony ponieważ preferencyjna stawka odsetek za zwłokę została zastosowana dopiero do odsetek należnych za okresy począwszy od 01 stycznia 2009 r. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p., bowiem organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niewłaściwe zastosowanie obniżonej stawki odsetek dopiero od 01 stycznia 2009 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w p. 1 sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.