I SA/Po 367/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 15 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2019 r. oddala skargę. W dniu 2 maja 2024 r. S. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 15 marca 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 29 września 2023 r. nr [...] [...], którą określono spółce za okres od stycznia do listopada 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalono jej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten okres. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik wszczął 15 stycznia 2020 r. kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. W toku kontroli kontrolujący zakwestionowali prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych w tym okresie przez K. B.. Ponadto kontrolujący stwierdzili zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w sierpniu 2019 r. z tytułu zaewidencjonowania faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego w pełnej wysokości, przy czym zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: " u.p.t.u.") powinno być to 50 %. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z 7 lipca 2021 r. W zastrzeżeniach do ww. protokołu, powołując się na art. 90b ust. 2 u.p.t.u., skarżąca wyjaśniła, że pojazd został wykupiony w ramach zakończenia umowy leasingu operacyjnego i został niezwłocznie przez nią sprzedany. W tym zakresie Naczelnik uznał zastrzeżenia za uzasadnione. W pozostałej części nie zmienił oceny prawnej ustaleń zawartych w protokole kontroli przyjmując, że usługi zarządzania nieruchomością, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. B., nie miały miejsca. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 30 listopada 2021 r., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka została utworzona 5 listopada 2015 r., a wspólnikami są: K. B. - większościowy udziałowiec posiadający [...] udziałów oraz spółka A. sp. j., która posiada [...] udziałów. Prezesem zarządu spółki S. S. jest S. B. (ojciec K. B.). Natomiast wspólnikami spółki A. jest S. B. i A. B. (matka K. B.). Spółka jawna A. wniosła do S. S. wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej pawilonem handlowo-usługowym. Z kolei K. B. wniósł wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec S. B. z tytułu zawartych umów pożyczek na łączną kwotę [...]zł, z zastrzeżeniem, że wkładem do spółki jest tylko należność główna z zawartych umów pożyczek. Będąc zatem właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości K. (M. ) o powierzchni 2.931 m˛, zabudowanej budynkiem o powierzchni 952 m˛, od 18 czerwca 2004 r. S. S. wynajmowała ją J. M. S.A. w celu prowadzenia sklepu "B.". Źródłem dochodów osiąganych przez skarżącą jest przede wszystkim umowa najmu ww. nieruchomości. W dniu 1 lutego 2018 r. S. S. zawarła z K. B. umowę na zarządzanie ww. nieruchomością, na której prowadzony jest sklep. Zgodnie z jej zapisami pierwotnie ustalono miesięczne wynagrodzenie dla K. B. w kwocie [...]zł plus VAT, które aneksem z 1 lipca 2018 r. zmieniono, obniżając do kwoty [...]zł plus VAT. Każda z comiesięcznie wystawianych z tytułu zarządzania nieruchomością faktur opiewała na łączną kwotę brutto [...] zł. Zgodnie z CEIDG, K. B. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 6 października 2014 r. pod firmą K.-I. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. D. K. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągany jest głównie z umowy na zarządzanie nieruchomością, zawartej ze spółką S. S. . Przeciętne miesięczne przychody spółki z tytułu wynajmowania nieruchomości w 2019 r. wynosiły [...] zł, a wynagrodzenie K. B. z tytułu zawartej umowy na zarządzanie nieruchomością po zmianie umowy stanowiły [...]% (pierwotnie miało stanowić [...]%) przychodów uzyskiwanych przez S. S. . Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wynagrodzeń zarządców nieruchomości, organ stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez K. B. z tytułu umowy na zarządzanie nieruchomością nie może zostać uznane za wartość rynkową. Jednocześnie zwrócił uwagę, że zeznania K. B. i S. B. są ze sobą sprzeczne w kwestii doświadczenia skarżącego w administrowaniu nieruchomościami. Większościowy udziałowiec S. S. zeznał, że nie posiada wykształcenia oraz doświadczenia w zarządzania nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada tylko dwóch klientów, tj. skarżącą oraz P. i A. K., poleconych przez S. B.. Ponadto jest zatrudniony we W. w N. F. M. w zawodzie niezwiązanym z doradztwem inwestycyjnym. Natomiast z zeznań S. B. wynika, że dokonał wyboru zarządcy nieruchomości ze względu na doświadczenie w branży nieruchomości oraz, że jako Prezes Zarządu darzy go zaufaniem. Naczelnik nie dał też wiary zeznaniom K. B. oraz S. B. w zakresie wykonywania umowy na zarządzanie nieruchomością, ponieważ składanie deklaracji podatkowych, sporządzanie i wysyłanie pisma o waloryzacji czynszu do najemcy raz do roku, nie mieszczą się w zakresie obowiązków zarządcy nieruchomości w świetle umowy z 1 lutego 2018 r. Ponadto twierdzeniom o wykonywaniu bieżących czynności administrowania nieruchomością (ustalane z kimś z J. M. albo z kierownikiem sklepu wizyty na nieruchomości w celu sprawdzenia jej stanu technicznego i porządku, organizowanie odśnieżania dachu, usunięcia drobnych awarii, refakturowania opłat na najemcę) zaprzeczają inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej. Z zeznań kierownika sklepu B. wynika, że nie zna K. B., nigdy się z nim nie kontaktował, ww. osoba nigdy też nie zgłosiła się w ramach nadzorowania obiektu. Nie jest również możliwe, aby bez wiedzy kierownika "osoba zewnętrzna" weszła do pomieszczeń służbowych sklepu. Wszelkie usterki, awarie są zgłaszane do centrali J. M., która zatrudnia podwykonawców, zajmujących się ich usuwaniem i naprawą. Do obowiązków kierownika sklepu należy także dbanie o czystość w sklepie i jego obrębie, a za porządek na zewnątrz, w tym odśnieżanie, odpowiada firma zewnętrzna. J. M. dokonuje płatności z tytułu dostaw mediów takich jak woda, prąd, gaz odprowadzanie ścieków, śmieci. Ponadto na podstawie informacji i dokumentów pozyskanych od J. M. organ ustalił, że osobą kontaktową w sprawach dotyczących bieżącego funkcjonowania nieruchomości jest S. B.. Najemca nie posiada żadnych informacji o ustanowieniu nowego zarządcy nieruchomości. Natomiast osobą odpowiedzialną za reprezentowanie sklepu wobec pracowników firm zewnętrznych jest kierownik sklepu, który koordynuje ich pracę. Usługę odśnieżania parkingów sklepów świadczył podmiot - Z. U. "[...]" T. W.. Usługi związane z obsługą, utrzymaniem i eksploatacją sklepów były zaś wykonywane przez F. S. sp. z o.o. Utrzymanie porządku, bieżące naprawy i remonty obiektu, wykonanie przeglądów instalacji i zawieranie umów na dostarczenie mediów jest obowiązkiem najemcy, zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy S. S. a J. M. S.A. Te same obowiązki zawarte zostały w umowie na zarządzanie nieruchomością, jako obowiązek zarządcy nieruchomości K. B.. Jednak z odpowiedzi udzielonej przez P. I. N. B. w [...] wynika, że K. B. nie brał udziału w procesie zarządzania powyższą nieruchomością. Organ pierwszej instancji ocenił również, że powiązania rodzinne występujące pomiędzy spółką S. S. , K. B. oraz A. sp. j. miały wpływ na kształtowanie stosunków prawnych pomiędzy tymi podmiotami. Naczelnik uznał, że K. B. w ramach udzielanych pożyczek, regulował zobowiązania ciążące na S. B. oraz spółce A.. W tym okresie K. B. sam zaciągał pożyczki u spółki S. S. . Przypomniał jednocześnie, że udziały w kapitale zakładowym spółki S. S. zostały objęte przez K. B. przez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności opiewających na kwotę [...]zł przysługujących K. B. wobec S. B. z tytułu udzielonych w okresie od 12 listopada 2014 r. do 2 listopada 2015 r. pożyczek. Ponadto Naczelnik zwrócił uwagę na wydaną wobec K. B. decyzję z 30 marca 2023 r., określającą mu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. po ustaleniu, że faktury przez niego wystawiane na rzecz S. S. z tytułu umowy na zarządzanie nieruchomością w okresie od stycznia do listopada 2019 r. wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika, a tut. Sąd oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z 21 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 874/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie ma podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z wystawionych przez K. B. w badanym okresie faktur. Odliczenie przez skarżącą podatku z ww. pustych faktur nie było jej błędem, czy też pomyłką. Zdaniem Naczelnika S. S. miała pełną świadomość - wiedziała, że K. B. wystawia puste faktury, a mimo to dokonywała odliczeń podatku z nich wynikającego. Organ pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania kontrahenta, o którym strona miała wiedzę, w związku z czym powołaną na wstępie decyzją określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił jej w tym podatku dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 187, art. 188, art. 190, art. 199a, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika, że faktury wystawione przez K. B. nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały na rzecz strony wykonane. Przede wszystkim zeznania zarówno S. B., jak i K. B., stoją w całkowitej sprzeczności z zeznaniami kierownika sklepu B. oraz oświadczeniami i dokumentami z sieci J. M.. Za ich wykonaniem nie przemawia również treść oświadczenia P. I. N. B. w [...], który wskazał, że w okresie objętym postępowaniem nie prowadził czynności kontrolnych w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, a w których K. B. deklarował uczestnictwo w ramach zarządzania nieruchomością w M.. Ponadto zakres czynności, które w związku z wystawionymi fakturami miał wykonywać K. B. albo nie mieszczą się w zakresie obowiązków zarządcy nieruchomości w świetle umowy, mają wąski i nieskomplikowany charakter, albo nie sposób dać wiarę, jeśli skonfrontuje się je z oświadczeniem kierownika M. oraz spółki J. M.. K. B. nie potrafił też, oprócz bardzo ogólnej odpowiedzi, wskazać w jaki sposób realizuje obowiązki zarządcy. Nie przedłożył jakichkolwiek raportów czy zestawień wykonania rzeczonych usług. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz S. S. z tytułu umowy na zarządzanie nieruchomością w okresie od stycznia do listopada 2019 r. - w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dają nabywcy, tj. spółce S. S. podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a jej zarzuty w tym zakresie są chybione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również wskazuje, że spółka - reprezentowana przez S. B. - prezesa zarządu, była w pełni świadoma nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez K. B.. Przyjmowała do odliczenia podatek VAT naliczony z nierzetelnych faktur, wiedząc o braku wykonania rzeczonych usług przez swojego kontrahenta. Odliczenia podatku z pustych faktur nie można zatem w żadnym razie było uznać za błąd czy też pomyłkę spółki, bowiem w przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. S. S. miała zatem świadomość nieprawidłowości będących skutkiem celowego działania kontrahenta, o którym miała wiedzę. Nie ma również wątpliwości, że nieprawidłowości stwierdzone w sprawie wynikają z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych, gdyż S. S. nie odprowadzała należnego podatku. W związku z tym organ uznał, że w badanej sprawie doszło do spełnienia przesłanek dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dodatkowo Dyrektor IAS zaznaczył, że Naczelnik nie kwestionował faktu zawarcia umowy na zarządzanie nieruchomością, lecz zakwestionował wykonywanie obowiązków z niej wynikających przez K. B.. Konfrontacja zapisów umowy z 1 lutego 2018 r. ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, a zwłaszcza zeznaniami S. B. - prezesa zarządu S. S. oraz świadków - K. B. i P. G., czy informacjami uzyskanymi od spółki J. M. wykazuje rażącą wprost dysproporcje pomiędzy umownym zakresem działań zarządcy a działaniami i bardzo znikomą wiedzą K. B.. Ponadto aktywność na jaką się powołuje K. B., mająca polegać na częstych (raz, dwa razy w tygodniu) wizytach na obiekcie w celu "doglądania" nieruchomości nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. Kierownik sklepu B. wręcz zaprzeczył tym wizytom czy próbom kontaktowania się z nim w celu ich umówienia bądź przeprowadzenia spotkań. Podobnie w przypadku zeznań S. B., który wskazał, że jego syn co najmniej raz w tygodniu miał wizytować nieruchomość w celu zweryfikowania jej stanu technicznego, a także organizować odśnieżanie dachu budynku, usuwanie awarii itp., gdy z informacji pozyskanych od spółki J. M. wynika, że samodzielnie zabezpieczała usługi odśnieżania czy napraw w placówkach jej podległych. Poza ogólnikowymi, niepopartymi żadnymi dowodami stwierdzeniami o wykonywaniu prostych czynności technicznych, tj. opłacaniu przelewów, wystawianiu faktur, ewentualnie monitoringu rynku ubezpieczeń (przy czym umowa ubezpieczeniowa zawarta jest na spółkę A., K. B. w istocie nie wiedział na czym polegały wykonywane przez niego usługi, z tytułu których wystawiał i wprowadzał do obiegu prawnego co miesiąc fakturę na kwotę [...]zł. Tym samym za prawidłowe Dyrektor IAS uznał konkluzje organu piwerszej instancji, że K. B. nie posiadający żadnego przygotowania i doświadczenia w zakresie zarządzania nieruchomościami, nie posiadający w praktyce żadnej, szczegółowej i rzetelnej wiedzy na temat czynności wykonywanych w ramach udokumentowanych spornymi fakturami usług zarządzania nieruchomością, składający w tym zakresie niewiarygodne zeznania, zweryfikowane negatywnie w toku postępowania podatkowego, nie wykonał usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2019 r. na rzecz skarżącej. Za chybione organ odwoławczy uznał również zarzuty spółki o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Według organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Podjęte przez Naczelnika rozstrzygnięcie było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Na okoliczność wykonywania przez K. B. umowy o zarządzaniu nieruchomością organ podatkowy dysponował licznymi dowodami zarówno z przesłuchań samego prezesa S. S. - S. B., jak i świadków - K. B., P. G., a także z pisemnych oświadczeń najemcy - spółki J. M., oświadczenia PINB. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. N., Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie podniósł, iż współpraca pomiędzy nim a S. S. rozpoczęła się w 2020 r., a więc w okresie nieobjętym postępowaniem podatkowym. Słusznie również wskazał, że przesłuchiwanie pracowników referatu podatku od nieruchomości U. M. nie miała znaczenia dla sprawy. Ponadto gromadzony materiał dowodowy uzupełniono o dokumenty świadczące o współpracy organu z Prokuraturą Rejonową w [...] Sądem Rejonowym w K. oraz Sądem Okręgowym we W.. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie przedstawiła żadnych przekonujących przeciwdowodów dla dokonanych przez Naczelnika ustaleń faktycznych, wyprowadzonych ze zgromadzonego w sposób wystarczający i zupełny dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, polemizując jedynie z ich oceną. Zaznaczył również, że na żadnym etapie postępowania nie powstały wątpliwości co do tego, czy umowa na zarządzanie nieruchomością w rzeczywistości została zawarta, czy istniał stosunek cywilnoprawny, bowiem organ nie kwestionował samego faktu zawarcia umowy lecz podważał jedynie prawnopodatkowe konsekwencje, jakie strona wywodziła z dokonanej transakcji. Organ nie dostrzegł zatem konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tym bardziej, że okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości po przeprowadzeniu postępowania, w którym zebrano obszerny materiał dowodowy poddany następnie wnikliwej ocenie. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, bądź stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w całkowicie wadliwym i niemożliwym do zaakceptowania przyjęciu przez organy obu instancji, jakoby w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne w stosunku do spółki pozostawało określanie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w ww. przepisie art. 112c u.p.t.u., podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynionych ustaleń - w tym tego, że w pełni ważna i skuteczna pozostaje umowa o zarządzanie nieruchomością, na podstawie tej umowy świadczone są usługi, na podstawie tej umowy (o charakterze trwałym i ciągłym, nie będącej wszak stosunkiem prawnym jednorazowym) istniał od stycznia do listopada 2019 r. prawny obowiązek wystawiania faktur i ich zapłaty - stosowanie powyższego przepisu prawa materialnego przez Naczelnika narusza w sposób rażący obowiązujące prawo, prowadząc w istocie w okolicznościach tej sprawy do wydania decyzji przez organ odwoławczy w warunkach nieważności, polegającej na zaaprobowaniu (również, w ocenie strony, z rażącym w istocie naruszeniem prawa) ustaleń i ocen zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, w tym w szczególności wobec nieprzeprowadzenia w istocie w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów - w tym wbrew wadliwym ustaleniom Dyrektora IAS, który postępowanie podatkowe, jego naczelne zasady i unormowania, utożsamia z kontrolą podatkową (i jej błędnymi wynikami, kwestionowanymi zresztą zasadnie przez stronę), a która to kontrola nie ma nic wspólnego z administracyjnym postępowaniem podatkowym skodyfikowanym w przepisach Ordynacji podatkowej, czego organ odwoławczy zdaje się w ogóle nie dostrzegać; 2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w odmowie przeprowadzenia niemal wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym na okoliczności jak najbardziej relewantne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję, co w konsekwencji nie tylko doprowadziło do wydania orzeczenia rażąco sprzecznego z prawem, ale również ponownie prowadzi do naruszania naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej - i co w konsekwencji uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, a nawet stwierdzenie jej nieważności, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a czego organ drugiej instancji, z naruszeniem prawa, nie uczynił; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej, skutkujące zaaprobowaniem przez organ odwoławczy zaniechania w pierwszej instancji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji czynienia szeregu błędnych stwierdzeń i ocen, wyrażających się ostatecznie w odmowie przeprowadzenia niemal wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym na okoliczności jak najbardziej relewantne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, w którym wydano podlegającą kontroli instancyjnej decyzję Naczelnika, w tym dowodów z zeznań świadka S. B., kierownika M. położonego w M. , pracowników referatu podatku od nieruchomości U. M. w K., w tym I. S., świadka R. N. - co w konsekwencji nie tylko doprowadziło do utrzymania w mocy orzeczenia rażąco sprzecznego z prawem, ale również doprowadziło do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej - i co uzasadniało uchylenie decyzji Naczelnika w całości, a nawet stwierdzenie jej nieważności, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a czego organ drugiej instancji nie uczynił, aprobując wyżej opisywane istotne uchybienia przepisom obowiązującego prawa; 4. art. 188 Ordynacji podatkowej, wyrażające się zaaprobowaniem przez organ odwoławczy odmowy przeprowadzenia niemal wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym na okoliczności jak najbardziej relewantne z punktu widzenia przedmiotu postępowania, w którym wydano decyzję podatkową, co w konsekwencji nie tylko doprowadziło do wydania orzeczenia rażąco sprzecznego z prawem, ale również prowadzi ewidentnie do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego, w z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §, art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej - a w konsekwencji uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nawet stwierdzenie jej nieważności, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a aktualnie uzasadnia konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości; 5. art. 190 Ordynacji podatkowej, polegające z jednej strony na całkowicie dowolnym uznaniu istotnych okoliczności sprawy, w tym wykonywania (w ocenie organu, także częściowego) przez strony zobowiązania wynikającego z umowy o zarządzanie nieruchomością, za udowodnione, a mimo tego stosowanie przepisu art. 112c ust. 1 oraz art. 112b ust 1 pkt 1 lit a u.p.t.u. z apriorycznym ustalaniem, że wykonywanie tej umowy miałoby po prostu pozostawać niejako "nie do końca satysfakcjonujące" dla organu, z drugiej zaś strony uznawanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pełnej ważności i skuteczności zawartej przez spółkę umowy, obowiązku zapłaty za jej wykonywanie, której katalog czynności strony tej umowy określiły w sposób otwarty ("w szczególności") - a czego z kolei organ odwoławczy w sposób oderwany poniekąd od rzeczywistości i zasady prawdy obiektywnej zdaje się również w istocie nie dostrzegać - przyjętych dalej obowiązków zapłaty za wystawiane faktury VAT w związku z zarządzeniem nieruchomością na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, i wreszcie ustalenia przez organ pierwszej instancji, że umowa ta jest wykonywana, co czyni wydaną aktualnie decyzję Dyrektora wadliwą, w tym w stopniu rażąco sprzecznym z prawem, albowiem nie ma i nie było żadnych podstaw, w tym w świetle ustaleń samego organu pierwszej instancji, by traktować o czynnościach (transakcjach), które nie miały (w tym w ogóle) miejsca, a następnie wyprowadzać błędne i nieprawdziwe (pod apriorycznie przyjmowaną tezę) wnioski odnośnie tzw. cyt. "pustych faktur, którego to postępowania organów podatkowych w żadnej mierze nie można akceptować; 6. art. 199a Ordynacji podatkowej, wyrażające się w wydaniu również przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji i nieuchyleniu decyzji Naczelnika, mimo zawisłości sporu z udziałem Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie o ustalenie istnienia pomiędzy K. B. i S. S. spółką z o.o. umowy o zarządzanie nieruchomością [art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.; dalej: "K.p.c."] w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym we W. o sygn. akt [...] co doprowadziło również do wydania decyzji z naruszeniem prawa, która to decyzja podlegała, po myśli art. 233 § 1a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyleniu w całości. W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, że łącząca ją z K. B. umowa o zarządzanie nieruchomością jest ważna, czego organ podatkowy nie kwestionuje, lecz w sposób dowolny stwierdza tylko jej częściowe wykonywanie. Naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej polega, zdaniem skarżącej, na zaaprobowaniu przez organ odwoławczy wydania decyzji przez Naczelnika, mimo zawisłości sporu z udziałem Skarbu Państwa przez Sądem Okręgowym we W. pod sygn. akt [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów (znajdujących się na kartach od 113 do 219 akt sądowych), które przedłożyła, na okoliczność wykonania usług na podstawie zawartej umowy zarządzania nieruchomością, wskazując że książka obiektu budowlanego nie została przedłożona organom w postępowaniu podatkowym, ponieważ wniosek o przesłuchanie R. N. nie został uwzględniony i spółka liczyła tylko na Sąd. Jednocześnie podkreślała tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy. Na podstawie 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd oddalił złożony na rozprawie wniosek dowodowy. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. B.. Zdaniem organów podatkowych ww. kontrahent wystawiał faktury VAT za czynności, których w rzeczywistości nie wykonywał, co z kolei skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzeczonych faktur, z czym skarżąca się nie zgadza, zarzucając organowi, że nie ustaliwszy uprzednio prawidłowo stanu faktycznego, nie był uprawniony do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W kontekście powyższego, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej istotne materiały dowodowe, w tym zebrane w toku kontroli podatkowej, która jest jednym z rodzajów postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych, ale także zebrane w innych postępowaniach, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W kwestii odmowy przeprowadzenia niemal wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Są natomiast zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nie był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, uznając zebrany materiał dowodowy (przesłuchanie strony, świadków, pisemne oświadczenia najemcy, dokumenty przedłożone przez stronę, dokumenty włączone postanowieniami, w tym decyzja wydana wobec K. B., dokumenty znajdujące się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym we W., dokumenty świadczące o współpracy organu z Prokuraturą, Sądem Rejonowym, oświadczenie organu nadzoru budowlanego) za wystarczający do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Tym bardziej, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca w większości zostały już przeprowadzone na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, włączone do materiału dowodowego lub dotyczą okoliczności wystarczająco już potwierdzonych innymi środkami dowodowymi, bowiem organ niejednokrotnie występował do J. M. S.A. o niezbędne wyjaśnienia, na które odpowiedzi spółka ta każdorazowo udzielała. Do akt postępowania podatkowego postanowieniem z 30 marca 2023 r. zostały również włączone dokumenty znajdujące się w aktach toczącej się przed Sądem Okręgowym we W. sprawy o sygn. akt [...] z powództwa K. B. przeciwko pozwanym S. S. spółce z o.o. i Skarbowi Państwa - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy na zarządzanie nieruchomością z 1 lutego 2018 r. Dowód w postaci zwrócenia się do P. I. N. B. o udzielenie informacji dotyczących nieruchomości został przez organ przeprowadzony i włączony do akt sprawy. Do żądanego przesłuchania w charakterze świadka kierownika sklepu "B." doszło natomiast 16 lipca 2020 r., co zostało udokumentowane protokołem także znajdującym się w aktach sprawy. Odnosząc się zaś do przeprowadzenia dowodu z zeznań S. B. – prezesa zarządu skarżącej - podkreślenia wymaga, że osoba ta, mimo kilkukrotnego doręczania wezwań na przesłuchanie (12 stycznia 2021 r., 26 marca 2021 r., 9 kwietnia 2021 r.), na żaden z wyznaczonych terminów się nie stawiła. Ponadto organ kilkukrotnie wzywał na przesłuchanie w charakterze świadka K. B. (w dniach 24 marca 2022 r., 25 kwietnia 2022 r., 26 lipca 2022 r.). Mając na uwadze, że w odpowiedzi na jedno z wezwań świadek wskazał na zmianę miejsca zamieszkania, organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie tego świadka, jednak on pomimo dwukrotnych wezwań (23 września 2022 r. i 24 października 2022 r.) nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów. Należy zwrócić uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania przed organem pierwszej instancji zarówno reprezentujący skarżącą S. B., jak i wystawiający na jej rzecz faktury VAT K. B., ignorowali kierowane do nich wezwania organu dotyczące ich przesłuchania, aby na dalszym etapie toczącego się postępowania żądać tego przesłuchania, zarzucając przy tym organowi podatkowemu rozstrzyganie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Tymczasem organy obu instancji zasadnie przyjęły, że na wymienione we wniosku dowodowym okoliczności S. B. był już przesłuchiwany, czego dowodem jest protokół przesłuchania z 3 marca 2020 r. Całkowicie uzasadnione było również odstąpienie od przesłuchania K. B., jeżeli postanowieniem z 30 marca 2023 r. zostały włączone do akt sprawy dowody, które pozwoliły organowi podatkowemu na wyjaśnienie okoliczności sprawy, zaś K. B. został już przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej w dniu 3 marca 2020 r. Niecelowym bowiem z punktu widzenia ekonomiki prowadzenia postępowania podatkowego było ponowne przeprowadzenie dowodów, w tym dążenie do przesłuchania ww. osób jeżeli dotychczas złożone zeznania w połączeniu z całością zebranego materiału dowodowego, dają spójny i jednoznaczny obraz wykonywanych usług. Ponadto zaznaczenia wymaga, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Na marginesie należy też dodać, że dotychczasowa postawa wzywanych na przesłuchanie S. B. i jego syna K. B. (niestawiennictwo mimo kilkukrotnych wezwań), może budzić obawy na dalsze ignorowanie wezwań organu podatkowego, a tym samym celowe przedłużanie toczącego się postępowania podatkowego. Wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków, czy przeprowadzenie innych dowodów, strona nie wykazała jednak żadnych konkretnych okoliczność, które nie zostały dotychczas wyjaśnione. Zasadnie także organ podatkowy odmówił przesłuchania R. N. na okoliczność ustalenia kto reprezentował spółkę przy czynnościach związanych z nieruchomością, jeżeli w okresie objętym kontrolą podatkową ww. kontrahent nie wystawił na rzecz spółki dowodu sprzedaży świadczonych przez siebie usług, zaś z zebranego materiału dowodowego wynika, że współpraca pomiędzy podmiotami rozpoczęła się w 2020 r. Oceny rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami nie mogło także zmienić przeprowadzenie przesłuchania pracowników referatu podatku od nieruchomości, ponieważ nawet ustalenie, że to K. B. złożył deklarację w zakresie podatku od nieruchomości za 2019 r. nie świadczy o wykonywaniu przez niego usług objętych postanowieniami umowy z 1 lutego 2018 r., gdyż oceny wykonywania usług objętych spornymi fakturami organ podatkowy dokonuje w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe w wystarczającym zatem zakresie zebrały materiał dowodowy dający podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego, z którego wynika, że K. B. nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, mając na uwadze zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie postępowania po stronie organów podatkowych nie powstały wątpliwości co do tego, czy umowa na zarządzanie nieruchomością w rzeczywistości została zawarta, czy istniał między stronami stosunek cywilnoprawny z niej wynikający. Co więcej, organy wskazywały niejednokrotnie, że w świetle prawa cywilnego i zasady swobody umów jest ona w pełni ważna i skuteczna. Nie kwestionowały bowiem samego faktu jej zawarcia, lecz podważały świadczenie usług, które K. B. na jej podstawie rzekomo na rzecz spółki wykonywał, wystawiając za nie sporne faktury. Tym samym kwestionowały, na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń, jedynie prawnopodatkowe konsekwencje, jakie skarżąca wywodziła z wystawionych przez K. B. w 2019 r. faktur. Ustalając natomiast, że usługodawca czynności wynikających z wystawionych przez niego faktur nie wykonywał, zasadnie pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Należy podkreślić, że nawet pobieżna analiza zapisów umowy, w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskazuje na rażące dysproporcje pomiędzy umownym zakresem działań zarządcy, jego obowiązkami z umowy wynikającymi, a wiedzą, merytorycznym przygotowaniem i czynnościami podejmowanymi przez K. B., który – oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą D. K. B. - jest zatrudniony w N. F. M. we [...] jako specjalista do spraw organizacji widowni. Istotne jest również to, że przed zawarciem umowy ze skarżącą K. B. nie zarządzał żadną nieruchomością, a zatem brak mu było nie tylko jakiegokolwiek wykształcenia w tym zakresie, ale również i praktyki pozwalającej na zdobycie faktycznej wiedzy i umiejętności. Należy zgodzić się ze skarżącą, że umowa zarządzania nieruchomością (jedyną nieruchomością spółki, która stanowiła jedyne źródło jej dochodu) ma otwarty charakter, gdyż wymieniając objęte nią obowiązki zaznaczono "w szczególności". Niemniej jednak użycie tego określenia oznacza, że są to podstawowe i główne, czy wręcz niezbędne obowiązki zarządcy. W pkt 2 § 3 umowy strony wskazały jakie obowiązki należą do zarządcy poza obowiązkami, do wykonania których zobowiązany został "w szczególności". Precyzja wyliczenia tych obowiązków oraz ich rozległy zakres wskazują, że osoba podejmująca funkcję zarządcy na podstawie tej umowy powinna posiadać określoną wiedzę fachową i doświadczenie, a przede wszystkim wykazywać się znaczną aktywnością w realizacji szerokiego spektrum zadań w obszarze organizacyjnym, technicznym, planistycznym, czy nadzoru nad płatnościami. K. B., co wynika z jego zeznań, nie posiadał żadnego przygotowania ani nawet doświadczenia w zakresie zarządzania nieruchomościami, wykonując jednocześnie całkowicie niezwiązany z zarządzaniem nieruchomościami zawód z dala od miejsca położenia nieruchomości. Ponadto pomimo twierdzeń K. B. o częstych wizytach w celu "doglądania nieruchomości", kierownik sklepu B. w M. P. G. jako osoba odpowiedzialna za reprezentowanie sklepu oraz koordynację pracowników firm zewnętrznych świadczących usługi dla J. M. (co zostało potwierdzone przedłożonym przez ww. spółkę zakresem obowiązków kierownika sklepu) nie zna K. B., nigdy się z nią nie kontaktował, nie uzgadniał swojego przyjazdu i nie dokonywał oględzin nieruchomości wewnątrz. Zasadnie zatem organ uznał zeznania K. B. za niewiarygodne, jeżeli oświadczenie kierownika sklepu wyklucza jakikolwiek jego udział w procesie funkcjonowania nieruchomości. Tym bardziej, że oprócz twierdzeń o opłacaniu przelewów z rachunku spółki (co mogły uczynić również inne osoby mające dostęp do konta spółki, np. prezes jej zarządu), wystawianiu faktur (podobnie, jak przy opłacaniu przelewów), monitorowaniu rynku ubezpieczeń, czy prostych jednorazowych czynnościach, jak składanie deklaracji podatkowych, sporządzanie i wysyłanie pisma o waloryzacji czynszu, które nie zostały wyszczególnione w zakresie obowiązków zarządcy w umowie z 1 lutego 2018 r., świadek nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie konkretnych czynności związanych z zarządem nieruchomością. Zaznaczenie również wymaga, że z odpowiedź spółki J. M. wynika, iż osobą kontaktową w sprawach dotyczących bieżącego funkcjonowania nieruchomości był prezes zarządu skarżącej S. B. i to on podpisywał kierowane do najemcy pisma dotyczące waloryzacji czynszu. Na jakiekolwiek ich przygotowanie przez K. B., poza jego oświadczeniem, nie ma żadnych dowodów. Podobnie, jak w przypadku "monitorowania rynku ubezpieczeń", które również nie pozostawiło jakiegokolwiek śladu w dokumentacji skarżącej. Najemca nie posiadał też żadnych informacji o ustanowieniu nowego zarządcy nieruchomości. Ponadto z pisemnych informacji udzielanych przez J. M. i z dołączonych do niego faktur wynika, że usługę odśnieżania parkingu świadczył na rzecz najemcy podmiot zewnętrzny - Z. U. "[...]" T. W., a usługi związane z obsługą, utrzymaniem i eksploatacją sklepów były wykonywane przez spółkę z o.o. F. S.. Podmiotów tych nie wybierał i nie organizował im zakresu prac K. B. – zarządca nieruchomości lecz czynił to we własnym zakresie najemca. Słusznie zatem organy nie dały wiary zeznaniom S. B., że jego syn co najmniej raz w tygodniu miał wizytować nieruchomość w celu zweryfikowania jej stanu technicznego, a także organizować w razie potrzeby odśnieżanie dachu budynku czy usuwanie jakichkolwiek awarii, pracując przy tym we W.. Wobec wspomnianych już wyżej zeznań kierownika sklepu B., a także informacji pozyskanych od J. M., podzielić należy stanowisko organu, że zeznania złożone przez zleceniobiorcę, jaki i jego ojca, służą jedynie stworzeniu ogólnego wrażenia zaangażowania K. B. w wykonanie usług, jednak są sprzeczne z pozostałymi zebranym w sprawie dowodami. Poza ogólnikowymi, niepopartymi żadnymi dowodami twierdzeniami o wykonywaniu czynności technicznych związanych z zarządem nieruchomością, K. B. w istocie nie posiadał żadnej, szczegółowej i rzetelnej wiedzy wykonywanych przez niego usługi, z tytułu których wystawiał i wprowadzał do obiegu prawnego, co miesiąc, faktury na kwotę [...]zł. Nie przedstawił również ani on, ani skarżąca żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że usługi zarządzania objęte kwestionowanymi przez organ fakturami były wykonywane. Organ trafnie również zwrócił uwagę na powiązania jakie występują pomiędzy K. B., a spółką, której jest również udziałowcem, jak i powiązania rodzinne z prezesem zarządu skarżącej S. B., którego jest synem. Zasadnie również organ podatkowy stwierdził, że wysokość wynagrodzenia ustalona w umowie na zarządzanie nieruchomością w znacznym stopniu odbiega od rynkowej wartości takiego wynagrodzenia, zaś miesięczne wynagrodzenie na poziomie ponad [...] zł za dokonywanie czynności, których w żaden sposób usługodawca nie jest w stanie udokumentować, jawi się jako oderwane od realiów rynkowych, a z punktu widzenia skarżącej wręcz irracjonalnie i niespotykane w sytuacjach rzetelnych transakcji gospodarczych. Oczywiście rację ma skarżąca twierdząc, że wolność gospodarcza uprawnia ją do samodzielnego ustalenia wynagrodzenia w umowie o zarządzanie, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na wysokość tego wynagrodzenia. Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów, należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że faktury VAT wystawione przez K. B. są "pustymi" fakturami, gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności i zostały one wystawione w celu umożliwienia obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, efektem czego było uszczuplenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Umożliwiono skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie została naruszona przy tym zasada dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c u.p.t.u. Przepis ten, wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c u.p.t.u., nie zależy od uznania organu podatkowego, jest obligatoryjne. Ponadto zastosowanie art. 112c u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA I FSK 1552/22 z 8 grudnia 2022 r.). Jak zasadnie też uznał organ odwoławczy, odliczenie przez spółkę podatku z pustych faktur wystawionych przez K. B. nie było jej błędem czy też pomyłką. Spółka miała pełną świadomość, że K. B. wystawia puste faktury, a mimo to dokonywała odliczeń podatku z nich wynikającego. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że ustalenie, iż do świadczenia usług nie doszło, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie usługi oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki NSA z: 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Skoro zakwestionowane w sprawie faktury były "pustymi fakturami" sensu stricto, to nie było w takiej sytuacji potrzeby badania dochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W ocenie Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym z całą pewnością stwierdzić, że skarżąca - odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B., powiązanego rodzinnie z prezesem zarządu S. S. - świadomie uczestniczyła w transakcjach mających znamiona oszustwa. Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w ich konsekwencji zastosowanego w sprawie prawa materialnego, nie są zasadne. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie żaden z organów podatkowych nie kwestionował zawarcia między skarżącą a K. B. umowy o zarządzanie nieruchomością, nie istniały zatem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, a które powinien rozwiać sąd powszechny. Tymczasem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 316/16). Organ podatkowy nie może natomiast zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii, czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce czy też nie. Sąd powszechny nie jest bowiem powołany do zastępowania organów podatkowych przy dokonywaniu oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe uprawnione były zatem do samodzielnej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Mając zaś na uwadze, że stan faktyczny został wyjaśniony w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, a istnienia stosunku prawnego między stronami umowy o zarządzanie nieruchomością organy nie kwestionowały, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Organ nie mógł również naruszyć ww. przepisu jeżeli spór z powództwa K. B. przeciwko pozwanym spółce S. S. i Skarbowi Państwa - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] już się toczy. Zawisłość sporu przed sądem powszechnym nie spowodowała też niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym nie jest okolicznością, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym postępowaniu nie było istotne z jakiego tytułu prawnego K. B. wystawiał faktury na rzecz spółki, ponieważ organ podatkowy kontrolował rzetelność wystawionych faktur, prawo strony do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji powyższych ustaleń zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT. Wykazując nierzetelność zakwestionowanych faktur organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem i czuje się nim pokrzywdzona, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1, czy art. 124 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych na rozprawie wniosków dowodowych skarżącej. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższej regulacji wynika, że celem postępowania dowodowego przed sądem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy do tak poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem ma jedynie charakter uzupełniający, ale przede wszystkim musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przy tym nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast przedłożone na rozprawie dokumenty, które zdaniem skarżącej miałyby dowodzić wykonywania przez K. B. usług udokumentowanych spornymi fakturami dotyczą okresu od jesieni 2020 r. do listopada 2024 r., a zatem nie mają związku z kontrolowaną sprawą, która dotyczyła 2019 r. Symptomatyczne jest również to, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została wszczęta w styczniu 2020 r., a ww. dokumenty powstały już po jej wszczęciu. Jeśli zaś chodzi o Książkę Obiektu Budowlanego - budynku handlowego z zapleczem, założoną w 2004 r., to nie było przeszkód, aby dokument ten skarżąca przedłożyła organowi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, choćby po odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań R. N. (co nastąpiło już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), aby wykazać, że od 1 października 2012 r. był on osobą upoważnioną do dokonywania wpisów w Książce i 30 listopada 2019 r. takiego wpisu w ramach przeglądu obiektu dokonał. Skarżąca jednak wykazała się biernością w tym zakresie w trakcie postępowania podatkowego, natomiast postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania podatkowego, uprawniającą podatnika do żądania uzupełniania materiału dowodowego. Swojej procesowej bierności skarżąca nie może przekształcać w zarzut arbitralnego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.