I SA/Po 379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił E. I. (dalej także jako: podatniczka, strona lub skarżąca) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2009 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że wymaga ona uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., [...], określił E. I. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],- zł oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. w kwocie [...]- zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]- zł, za lipiec 2009 r. w kwocie [...]- zł i za sierpień 2009 r. w kwocie [...]- zł W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "X.", przedmiotem której było świadczenie usług transportowych i spedycji na terenie kraju i za granicą. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego (w łącznej kwocie [...]zł) z 6 faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę [...] "Y." A. B. w [...] (dalej jako: "Y."), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego). W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że kontrahent strony - firma "Y." w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliw płynnych, a jej działalność w latach 2007 - 2009 polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. A. B., właścicielka firmy Y., w dniu 22 maja 2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w [...] zeznała, że korzystając z pomocy T. Z., wystawiała puste faktury VAT oraz dokumenty WZ i KP, które miały potwierdzać sprzedaż oleju napędowego. T. Z., przesłuchany w dniach 16 lipca 2009 r. i 30 maja 2012 r., w Prokuraturze Okręgowej w [...], podał, że na prośbę A. B., wystawiał dla niej faktury na paliwo oraz dokumenty KP i WZ. A. B. wskazywała na kogo ma wystawić fakturę i na jaką ilość paliwa. Przy czym on żadnych faktur nie podpisywał. Powyższe wyjaśnienia podtrzymał zeznając w dniu 27 lutego 2015 r. w charakterze świadka przed organem I instancji. Podał wówczas także, że współpracował z A. B. do marca 2009 r., kiedy to domyślił się, że wystawiane na jej rzecz faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchana na okoliczność współpracy z firmą "Y." podatniczka zeznała, że współpracę z tym podmiotem nawiązała przez przedstawiciela tej firmy "Pana M. ", który złożył jej propozycję sprzedaży paliwa po niższej cenie. Na dostawy paliwa nie zawarła żadnej pisemnej umowy. Paliwo było dobrej jakości. Za towar płaciła gotówką przy dostawie. Zamówienia składała telefonicznie, a dostawy odbywały się taborem sprzedającego (białą ciężarówką). Współpracę z firmą "Y." zakończyła z powodu braku możliwości telefonicznego skontaktowania się z "Panem M. ". Powyższe zeznania, złożone w dniu 21 maja 2013 r., w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], E. I. podtrzymała zeznając w charakterze strony przed organem I instancji, w dniu 20 lutego 2014 r. Dodała wówczas, że nie zna właścicielki firmy "Y.", nigdy nie była w siedzibie tej firmy oraz nie wie gdzie się mieści ta siedziba. Nie pamięta nazwisk kierowców i numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczano paliwo. Za towar płaciła gotówką "Panu M. " po dostawie paliwa. Od niego otrzymywała też faktury VAT. Podatniczka nie sprawdzała wiarygodności i formalnej rejestracji dostawców paliwa w Urzędzie Skarbowym i nie posiada żadnych dokumentów weryfikujących rejestracje firmy "Y." oraz innych firm za 2009 r. Organ kontroli skarbowej, na wniosek strony, przesłuchał 10 jej pracowników na okoliczność współpracy podatniczki z firmą "Y.". Stwierdzono, że zeznania tych osób w żaden sposób nie dowodzą, a nawet nie uprawdopodabniają okoliczności faktycznego nabywania paliwa od tej firmy. Świadkowie w większości nie mieli bowiem wiedzy o dokonywanych w firmie podatniczki zakupach paliwa, tj. o źródłach zakupu, dostawcach i transportach. Za niewnoszące niczego do sprawy uznano również zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego przez A. I. (męża podatniczki, który sporadycznie pomagał jej w prowadzeniu firmy) oraz D. D. (właścicielkę biura rachunkowego O. prowadzącego księgi rachunkowe firmy X.. Zdaniem organu I instancji zeznania A. I. dotyczące rzekomego skrupulatnego sprawdzania przez jego żonę kontrahentów, są sprzeczne z zeznaniami podatniczki z dnia 20 lutego 2014 r. D. D. podała natomiast, że z zawartej przez jej biuro rachunkowe z podatniczką umowy z dnia [...] r. wynika, że biuro nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność i autentyczność dostarczanych przez klienta dokumentów. Podatniczka nie zgłaszała w biurze rachunkowym również podejrzeń, ani wątpliwości co do statusu prawnego, kondycji finansowej, uczciwości, czy wiarygodności swoich kontrahentów - dostawców paliw. Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę "Y." dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, gdyż firma ta wystawiała jedynie fikcyjne faktury, co wynika wprost z zeznań złożonych przez A. B. i T. Z.. Jednocześnie zaznaczono, że olej napędowy, na którego nabycie podatniczka posiadała faktury wystawione przez powyższą firmę nie pochodził od tego podmiotu, lecz został nabyty z innego źródła, a organ nie kwestionuje samego faktu posiadania przez podatniczkę paliwa. W jego ocenie, strona w oparciu o zakwestionowane faktury podjęła świadomą decyzję o zalegalizowaniu zakupu paliwa z nieujawnionego źródła. W związku z tym uznano, że strona miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy z A. B. w oszustwie podatkowym, gdyż nie podjęła żadnej czynności w celu sprawdzenia firmy "Y.". W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "Y.". Uznano bowiem, że faktury te są nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznego nabycia paliwa, a celem ich wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i nie uznanie go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez podatniczkę oleju napędowego od wyżej wskazanego podmiotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr 3001- [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku postępowania odwoławczego organ II instancji postanowił przesłuchać w charakterze świadka 4 z 6 osób wskazanych przez stronę we wniosku dowodowym (jej pracowników), a nie przesłuchanych wcześniej przez organ I instancji. Rezygnując z przesłuchania L. D. i J. B. wyjaśniono, że pierwszy z nich w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. wskazał, że u podatniczki pracował od sierpnia 2003 r. do lipca 2008 r., a zatem w okresie nie podlegającym kontroli, zaś drugi, pomimo dwukrotnego wzywania przez organ kontroli skarbowej, nie podjął kierowanej do niego korespondencji. W zakresie kolejnych 4 pracowników podatniczki wskazano, że G. S. i M. S. nie podjęli kierowanych do nich korespondencji, natomiast K. R. i K. K. nie stawili się na przesłuchanie, pomimo prawidłowo doręczonego im wezwania. Zaznaczono, że na przesłuchanie w charakterze strony nie stawiła się także, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, podatniczka. Badając z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., uległ zawieszeniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na skutek wszczęcia śledztwa postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie wystawienia przez firmę "Y." w latach 2005 - 2009 faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju opalowego oraz napędowego nie opowiadających rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a dokładniej w sprawie wystawiania przez A. B., tzw. pustych faktur VAT, które następnie przekazywała podmiotom figurującym jako nabywca towaru. Podkreślono, że E. I. o powyższym śledztwie dowiedziała się w dniu 21 maja 2013 r., w którym zapoznała się z postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. o przedstawieniu jej zarzutów o to, że działając w ramach podmiotu gospodarczego "X." uzyskiwała od A. B. prowadzącej Firmę "Y." faktury VAT w okresie od kwietnia do sierpnia 2009 r. dotyczące sprzedaży przez tą firmę oleju napędowego, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto uzyskiwała do każdej faktury dowody WZ i KP potwierdzające nieprawdę co do wydania zewnętrznego (WZ) oleju napędowego oraz zapłaty (KP), co miało na celu uwiarygodnienie fikcyjnych faktur. Odnosząc się do meritum Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez firmę "Y." są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firma "Y." nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem zalegalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. W ocenie organu, podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Stwierdzając, że strona naruszyła minimalne standardy praktyki kupieckiej w doborze kontrahenta gospodarczego organ odwoławczy powołał następujące okoliczności: podjęcie współpracy z nieznaną podatniczce firmą "Y." z [...], w wyniku przyjęcia oferty od nieznanej jej osoby (znała tylko imię przedstawiciela kontrahenta - "Pana M. "), brak sprawdzenia wiarygodności oraz faktycznego umocowania tej osoby do działania w imieniu firmy "Y.", telefoniczne zamawianie paliwa, regulowanie należności za dostawy w formie gotówkowej, pomimo, że na fakturach wskazano formę płatności przelewem. Ponadto stwierdzono, że podatniczka nigdy nie była w siedzibie firmy "Y.", nie poznała i nie miała kontaktu z właścicielką firmy A. B., nie żądała od kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa, nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy A. B. w 2009 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nie sprawdziła również w żaden sposób czy firma "Y." posiada koncesję obrotu paliwami, pomimo wcześniejszych złych doświadczeń z nieuczciwymi kontrahentami. W ocenie organu II instancji wskazane okoliczności, które towarzyszyły zawieranym transakcjom na tylko odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, ale prowadzą do wniosku, że podatniczka zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Z powyższego wywiedziono, że podatniczka nie zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta - firmy "Y.", a to wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary w tym aspekcie. W opinii organu odwoławczego w dostatecznym stopniu wykazano, że strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. I., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: - z przeprowadzenia badania ksiąg ukierunkowanego na: a) przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych, b) sprawdzenia, czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, - z przesłuchania świadków w tym przede wszystkim A. B. oraz pozostałych nie przesłuchanych 6 osób (pracowników skarżącej w 2009 r.) na okoliczności dotyczące możliwości dokonywania czynności gospodarczych, których dotyczą faktury uznane za nierzetelne oraz R. K., zważywszy że nie wiadomo czy został przesłuchany i w jakim charakterze w postępowaniu karnym, względnie w postępowaniach kontrolnych i podatkowych, szczególnie, iż w dokumentach włączonych do akt postępowania brak jest protokołów przesłuchań tego świadka, co wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 2) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, 3) art. 190 § 1 O.p. poprzez brak właściwego poinformowania skarżącej o terminie przesłuchania zindywidualizowanych świadków, jak i poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym względnie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniach, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło ją możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób, 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę "Y." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, 5) art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi bardzo szczegółowo opisano powyższe zarzuty podkreślając, że skarżąca działała w nieświadomości, przez co podlega ochronie państwa. Zdaniem autora skargi wadliwe jest opieranie ustaleń w niniejszej sprawie w oparciu o zeznania złożone w innych postępowaniach, w szczególności A. B., która została przesłuchana w innej sprawie w charakterze podejrzanej. Argumentując swoje stanowisko strona powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 6 faktur wystawionych przez firmę "Y.". W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu tej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącej i jej męża), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. określającym A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r., wyjaśnieniom A. B., T. Z., pracownikom firmy skarżącej i D. D.). Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej legalnej współpracy skarżącej z firmą "Y." nie potwierdzają przedłożone przez nią faktury, zeznania złożone przez jej pracowników, jej męża, a także zeznania D. D.. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność firmy "Y." polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa, co wprost wynika z wyjaśnień A. B. (właścicielki firmy "Y.") i T. Z. (osoby wystawiającej dla A. B. do marca 2009 r. faktury i inne dokumenty mające uwiarygodnić rzekome transakcje - WZ i KP). Zdaniem Sądu, powyższe przesłuchania zostały przez organy obu instancji prawidłowo ocenione i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że działalność firmy "Y." sprowadzała się do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że firma Y. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego taboru, ani magazynów do przechowywania paliwa. Nie dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi, a strona żadnej z tych okoliczności nie sprawdziła. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą paliwa, niezbędnego do świadczenia przez jej firmę usług transportowych, niemniej sporne dostawy zostały dokonane przez inny, nieustalony podmiot. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest jednak rzeczą organu ustalanie od kogo skarżąca nabyła sporne paliwo, bo to ona sama winna posiadać taką wiedzę i przekazać ją organom, skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody przeczą temu, aby towar ten nabyła od firmy "Y.". Sąd stwierdza, że skoro firma "Y." nie dokonała zakupu oleju napędowego, to nie dysponowała ona spornym towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a tym samym przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a skarżącą. W świetle powyższego w ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p przyjmuje się zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Z kolei przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co istotne, a czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, przepis art. 181 O.p. doprecyzowuje normę zawartą w art. 180 O.p. i wskazuje, co w szczególności może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W judykaturze przyjmuje się, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego czy świadka, mogą być wykorzystywane, jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., o sygn. akt II FSK 110/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu podlegają, tak jak i pozostałe dowody, swobodnej ocenie organu. Skoro więc art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów (przesłuchania A. B. i T. Z.) wartości dowodowej pochodzących z innego postępowania. Ponadto organy podatkowe obu instancji umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W świetle poczynionych powyżej ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, firma "Y." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wobec powyższego skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur i wnioski organów podatkowych w tym zakresie są w pełni prawidłowe. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do 6 zakwestionowanych faktur. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze między podmiotami, które na niej widnieją. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma "Y.", która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącej paliwa wskazanego w spornych fakturach, bo faktycznie nie mogła tego towaru legalnie posiadać, a oczywistym jest, że przypadków nielegalnego obrotu paliwem aprobować nie można. Sąd stwierdza, że w tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zbadały również okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze, w efekcie których wykazały jej brak elementarnej staranności. Podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z takimi mamy do czynienia nie tylko w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, a z taką sytuacją mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia, konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie TSUE, z którego jednoznacznie wynika, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32 - 34; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54 - 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Także w najbardziej aktualnym wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47, TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 47-48). Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze", a więc, że wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy, spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (por. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49). Należy równocześnie zaakcentować, iż powyższe wcale nie oznacza, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. Co do zasady bowiem, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). W kontekście powołanych powyżej tez TSUE, Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały w badanej sprawie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje z firmą "Y." wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że ma do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE. Przede wszystkim podejrzenia skarżącej powinny wzbudzić okoliczności sposobu prowadzenia współpracy (kontakt telefoniczny z bliżej nieokreślonym przedstawicielem firmy "Y." - "Panem M. ", przyjmowanie od niego faktur z podpisami innej osoby, rozliczenia gotówkowe pomimo widniejących na fakturach zapisach, że płatność nastąpi przelewem). Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca nie dążyła do spotkania z właścicielką firmy "Y." w celu zawarcia pisemnej umowy, choć jak twierdziła miała wcześniej wiele złych doświadczeń z nieuczciwymi kontrahentami. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje "Y." i dokumentami WZ i KP, strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat pracowników firmy "Y.", nie wiedziała nic o osobach (kierowcach) dostarczających jej paliwo, nie interesowała się od kogo jej dostawca w rzeczywistości nabywał paliwo i jakiej było ono jakości. Co istotne w branży paliwowej, skarżąca całkowicie zaniechała sprawdzenia posiadania przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami. W ocenie Sądu, już samo posiadanie przez skarżącą dokumentów dotyczących dostaw oleju napędowego, z których wynikałoby z jakiego magazynu i należącego do jakiego podmiotu pochodzi towar, pozwoliłoby jej zweryfikować źródło pochodzenia oleju napędowego i ustalić podmiot odpowiedzialny za jego wprowadzenie do obrotu. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca podjęła bardzo ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających "na pierwszy rzut oka" uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. W konsekwencji Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że takie działanie skarżącej świadczy o braku dołożenia przez nią należytej staranności. Zeznania skarżącej trafnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. W tym kontekście należy przede wszystkim podkreślić, że są one sprzeczne z zeznaniami rzekomego dostawcy - właścicielki firmy "Y." A. B. i T. Z., a także nie znalazły oparcia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (w szczególności decyzjach określających A. B. wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zeznaniach pracowników skarżącej, jej męża, czy też księgowej D. D.). Organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków i w świetle ujawnionych rozbieżności zasadnie uznały zeznania skarżącej za niewiarygodne. Autor skargi zdaje się nie zauważać, że w interesie strony jest dostarczyć jak najwięcej informacji co do okoliczności ryzykownej decyzji gospodarczej o współpracy z firmą "Y.", aby skorzystać z prawa do odliczenia, aby ewentualne wątpliwości móc ocenić na jej korzyść. Jednocześnie Sąd zaznacza, że oczekiwanie od organów ścigania zapewnienia bezpieczeństwa poprzez niedopuszczanie do nielegalnych działań, choć wydaje się zasadne, nie zwalnia żadnego podatnika od indywidualnej przezorności i podejmowania przemyślanych oraz racjonalnych decyzji gospodarczych w ramach zagwarantowanej swobody gospodarczej. Rację ma zatem autor skargi, że podatnik nie może zastępować organów państwa w zapewnieniu bezpieczeństwa, ale organy te nie wyręczą podatnika w dbałości o własne interesy, w roztropnym i ostrożnym podejmowaniu decyzji z wykorzystaniem baz danych postawionych do dyspozycji podatników przez organy państwowe. Sąd stwierdza, że organy całkowicie zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa. W tym zakresie należy w szczególności podnieść, że skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy A. B. w 2009 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie sprawdziła również w żaden sposób czy firma "Y." posiada koncesję obrotu paliwami, pomimo wcześniejszych złych doświadczeń z nieuczciwymi kontrahentami, oraz pomimo tego, że jak zeznał A. I. "żona przywiązywała wagę do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Sprawdzała kontrahentów w internecie, w KRS, przywiązywała do tego dużą wagę". W opinii Sądu kluczowym w niniejszej sprawie elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta winno być dla skarżącej sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 89. poz. 625 ze zm. - w skrócie: "P.e.") obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Skarżąca miała zatem możliwość sprawdzenia, czy firma "Y." posiadała koncesję na sprzedaż paliw, albowiem informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej tego organu. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że gdyby skarżąca dokonała takiego sprawdzenia to wiedziałaby, że w bazie podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak jest podmiotu – o nazwie [...] "Y." A. B.. Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności, oceniane w świetle obiektywnych przesłanek, dowodzą, że skarżąca jako podmiot gospodarczy działający w branży transportowej, powinna była chociażby podejrzewać, że jej kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dla oceny staranności podatniczki w realiach rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie ma także fakt, iż w okresie od kwietnia do września 2009 r. firma "Y." była jednym z największych dostawców paliwa. W sprawie nie chodzi więc o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą współpracę z jednym z głównych kontrahentów. Pomimo tego skarżąca nie dokonała, wbrew twierdzeniom jej męża, rzetelnej weryfikacji swojego podstawowego dostawcy, co jednoznacznie wynika z treści jej zeznań. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "Y.". Wbrew twierdzeniom skargi nie tylko brak rejestracji firmy "Y." jako podatnika VAT przesądził o odmowie stronie prawa do odliczenia, ale był to jeden z wielu argumentów za przyjęciem takiego rozstrzygnięcia. Twierdzenie zawarte w skardze, że brak jest dowodów wskazujących wprost, że skarżąca nie dokonała spornych czynności gospodarczych, należy odwrócić, a mianowicie w ocenie Sądu brak jest jednoznacznych dowodów, że strona takich czynności dokonała, a w jej interesie jest potwierdzenie tych transakcji. Skoro organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały w ogóle posiadania przez skarżącą paliwa niezbędnego do świadczenia usług transportowych, to bezprzedmiotowe jest żądanie w skardze przeprowadzenia oględzin. Fakt dysponowania paliwem, nie oznacza, że zostało ono nabyte od firmy "Y.", bo zaprzeczają temu wprost oświadczenia A. B. i T. Z. oraz całokształt okoliczności dostaw paliwa z nieustalonego w istocie źródła, którego sprawdzeniem winna zająć się strona skarżąca. Rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było ustalenie pochodzenia paliwa ujętego w 6 spornych fakturach. Taką wiedzę winien posiadać sama podatniczka i współpracując z organami podatkowymi w jej interesie było tę informację przedstawić i udokumentować. Fakt, że tego nie uczyniła nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (o sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd zauważa, że na żadnym etapie postępowania organy nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, którymi regulowała płatności za paliwo, ale w świetle niewiarygodności dowodów KP i braku przelewów (mimo takiego sposobu płatności wskazanego w fakturach), w istocie strona nie wykazała komu płaciła i za jakie paliwo (z jakiego źródła). Posiadanie faktury w tym zakresie choć jest sposobem dokumentowania nabycia towaru, nie może być uznane za rzetelne, jeśli szereg okoliczności w tym zakresie zaprzecza transakcji nabycia od tego konkretnego podmiotu. W świetle poczynionych powyżej rozważań chybione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.