I SA/Po 394/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009r. sprawy ze skargi M.sp. z o.o. w K. (dawniej PBUR M. W.J., A.Ś.spółka jawna) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Na podstawie postanowienia z dnia [...]. Nr [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie "M." Spółka Jawna W. J., A. Ś. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [....] określił Przedsiębiorstwu "M." spółce jawnej W. J., A. Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie. Kontrola podatkowa wykazała, że spółka w poszczególnych miesiącach roku 2002 nie opodatkowywała otrzymywanych w 2002r. zaliczek wpłaconych na poczet zakupu lokali mieszkalnych , użytkowych i garaży oraz zaliczek na poczet wykonania usług budowlanych, czym naruszyła art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.)- dalej zwaną ustawa o VAT, który stanowi, że w przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wydania, oraz art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT, stanowiący, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje w chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Nadto spółka zakwalifikowała sprzedaż gruntów do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, co spowodowało, błędne obliczenie wskaźnika do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy dokonał korekty podatku należnego za poszczególne miesiące badanego roku. W zakresie podatku naliczonego organ kontrolny na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268, ze zm.) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji stwierdził, że w czerwcu i sierpniu 2002r. spółka odliczyła podatek naliczony łącznie z 6 faktur wystawionych za usługi transportowe przez firmę "P." J. i Ł. R. s.c. z O.. Zdaniem organu postępowanie dowodowe wykazało, że usługi transportowe nie zostały wykonane. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J. R. zeznał, że faktur nie wystawiał i nie wie kto je wystawiał. Podkreślił, że nie świadczył usług transportowych na rzecz spółki "M."" udokumentowanych okazanymi przez organ fakturami. Stwierdził, że pieczątka widniejąca na okazanych fakturach nie jest pieczątką używaną przez jego firmę, jak również nie zgadza się NIP, adres oraz nazwa firmy. Spółka "M." w toku postępowania sprostowała, że firma J. i Ł. R. nie świadczyła na rzecz spółki "M." usług transportowych, faktury dotyczą dostaw kruszywa. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom świadka J. R., uznał, że zeznania te są spójne, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ponadto organ wskazał, że w toku przesłuchania obecny był pełnomocnik strony, który nie zadał świadkowi żadnych pytań w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, jakoby zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu kruszywa, a nie usług transportu. Przeczy temu bowiem treść spornych faktur, na fakturach oświadczono, że dokumentują usługi transportowe opodatkowane stawką 22%, a nie sprzedaż kruszywa opodatkowanego stawką 7%. Ponadto organ podatkowy skonfrontował materiał dowodowy z treścią wpisów w dzienniku budowy, z których wynikało, że w okresie czerwiec- sierpień 2002 na budowie przy ul. K. wykonywano wyłącznie instalację wewnętrzną. Dlatego nie dał wiary stronie, że w tych miesiącach zakupiła 2.160 ton kruszywa na budowę. Nadto organ kontrolny zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "E.L" M. M.. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji usługi wyszczególnione na fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone do odbiorcy. Organ powołał się na zeznania świadka M. M., która zeznała, że towary wykazane na fakturze nie były dostarczone do spółki "M.", usługa również nie został wykonana, dlatego też firma "E." wystawiła faktury korygujące. Z dokumentacji spółki wynika, że spółka "M."" nie uwzględniła w ewidencji VAT faktur korygujących. Organ podkreślił, że faktury korygujące zostały odebrane przez K. K. - dyrektora spółki ""M.", podpis jego znajduje się wystawionych fakturach, zatem należy przyjąć faktury korygujące zostały odebrane przez kontrolowany podmiot i winny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego. Organ zakwestionował również prawo do odliczenia w miesiącu październiku 2002r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę - usługi ogólnobudowlane S. M.. Przesłuchany w charakterze świadka S. M. zeznał, że nie podpisał okazanych faktur i nie wykonywał usług wyszczególnionych na tych fakturach. Świadek wyjaśnił, że zawsze faktury wystawiał komputerowo, natomiast okazane faktury zostały sporządzone ręcznie, pismo na wskazanych fakturach nie jest jego pismem, a pieczątka różni się od oryginalnej grubością czcionki. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom świadka, uznając, że są one spójne, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ potwierdził, że pozostałe faktury wystawione przez S. M. nr [...]/10/02 z [...].10.2002 r. i .[...]/11/02 z [....].11.2002 zostały wystawione komputerowo i wskazują na termin i formę płatności, natomiast na zakwestionowanych fakturach wystawionych ręcznie nie podano ani terminu ani formy zapłaty. Organ zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez firmę "S." S.A. za zakup usług budowlanych. Zdaniem organu postępowanie wykazało, że spółka "M." nie nabyła usług wykazanych na fakturach. Organ wskazał, że w toku postępowania nie przedłożono umów zawartych ze spółką "S." ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Jak wynika z treści przedłożonych faktur dotyczących robót w K., usługi wykonane były zgodnie z umową z dnia [....]maja 2002 r. Organ przyjął założenie, że umowa została zawarta przed rozpoczęciem robót budowlanych. Z treści faktur i wyjaśnień strony wynika, że "S." S.A. miała wykonać na rzecz podatnika spółki jawnej "M." roboty budowlane polegające na postawieniu ścian działowych, ścian konstrukcyjnych, tynków wewnętrznych i posadzek. Organ wyjaśnienia te skonfrontował z treścią dziennika budowy dla inwestycji prowadzonej w K. przy ul. [....] i [....]. Organ stwierdził, że w dziennikach budowy brak jest jakichkolwiek wzmianek o wykonywaniu robót przez firmę "S.". Ponadto z dzienników budowy dla inwestycji przy ul. [...] wynika, że budowa części budynku została zakończona [...] czerwca 2002 r. ([...]) i [....] czerwca 2002 r. ([...]), a do [...] maja 2002 r. (do dnia zawarcia umowy ze spółką "S.") roboty budowlane, które zdaniem spółki wykonywała "S.", zostały już wykonane. Z dziennika budowy dotyczącego inwestycji przy ul. [....] wynika, że po [....] maja 2002 r. wykonane były wyłącznie roboty instalacyjne (woda, c.o. oraz korekty inwestycji). W opinii organu treść dzienników budowy świadczy, że do [....] maja 2002 r. prace budowlane zostały zakończone zatem, spółka "S." nie mogła wykonać robót wyszczególnionych na fakturach. Organ podważył również wykonanie robót przez spółkę "S." w G.. W toku postępowania ustalono, że inwestorem budowy w G. był KPPS "I.". Na fakturach wystawionych przez spółkę "S." wskazano, że roboty budowlane wykonane są na podstawie umowy z dnia[...] maja 2002 r. Zatem organ przyjął, że wszelkie roboty zostały wykonane po zawarciu umowy. Z treści faktur i wyjaśnień strony wynika, że "S." S.A. wykonała prace związane z postawieniem ścian konstrukcyjnych oraz wylaniem posadzek w hali produkcyjno – magazynowej. Organ skontrolował zapisy na kontach rozrachunków spółki z KPPS "I." oraz ze spółką "S." Z zapisów na kontach wynika, że spółka "S." obciążyła spółkę "M." kwotą [....] zł netto za wykonane usługi, natomiast spółka "M." wystawiła faktury na rzecz KPPS "I." na kwotę [....] zł. Organ nie dał wiary temu, że spółka "M." poniosła tak znaczną stratę w związku z prowadzoną budową. Organ zauważył, że przedłożone przez stronę dowody zapłaty – odbioru gotówki przez Prezesa "S." S.A. na kwotę [....] są sprzeczne z dokumentami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Na liście dłużników "S." SA. sporządzonej w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki, znajduje się spółka "M.", której zadłużenie równe jest łącznej kwocie brutto wskazanej na fakturach, pomniejszonej o [...] zł. Organ uznał, że wszystkie okoliczności wskazują, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane przez "S." S.A. Organ kontrolny w decyzji zakwestionował również odliczenie w miesiącu grudniu 2002 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B." A. K.. Organ ustalił bowiem, że decyzją Burmistrza Gminy i Miasta O. z dnia [....] r. firma "B." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, w związku ze złożonym zawiadomieniem o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, że w miesiącu grudniu 2002 r., w którym wystawiono faktury firma "B." nie istniała. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, 122, 181 i 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie korekty podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jak również zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]. nr [....] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem drugiej instancji został zebrany wyczerpująco i prawidłowo oceniony. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z prawem ustalił dodatkowe zobowiązanie VAT, kwestia ta została już przesadzona w orzecznictwie poprzez uchwałę NSA z 12 września 2005 r. sygn. akt I FSP 2/05. Podatnik wniósł skargę od tej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008r Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ISA/Po 289/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w zakresie prawidłowego zebrania materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynikało z uzasadnienia Sądu organ podatkowy uznał, że wystawca faktury "B." A. K. jest podmiotem nieistniejącym, ponieważ decyzją z dnia [...] r. firma ta została na wniosek A. K. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu z faktu wykreślenia podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej nie można wnioskować, że wystawca faktury nie istnieje. Otrzymana przez organy podatkowe informacja o treści decyzji Burmistrza Gminy i Miasta O. o wykreśleniu A. K. z ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi, zdaniem Sądu o tym, że dostawa towaru nie została dokonana przez podatnika VAT i skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych faktur. Sąd polecił organowi podatkowemu ustalenie, czy A. K. prowadził działalność gospodarczą w grudniu 2002 r. i dokonał dostawy towaru udokumentowanej fakturami VAT z [...] grudnia 2002 r. Nadto ustalenie, w jakim okresie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W tym celu nakazał przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka A. K. oraz dowód z dokumentów: deklaracji VAT – 7 złożonych we właściwym dla wystawcy faktur urzędzie oraz dowód z rejestru podatników VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały również, że faktury wystawione przez spółkę "S." nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Organ podatkowy dokonał porównania treści faktur i zeznań świadka K. K. z treścią dzienników budowy dla inwestycji prowadzonych w K. i G. i stwierdził, że treść dzienników budowy świadczy, że do dnia podpisania umowy ze spółką "S." wskazane w toku postępowania roboty budowlane, które miała wykonywać spółka "S." zostały już wykonane. Dowodziło to zdaniem organów, że spółka S. nie wykonała robót wyszczególnionych na ww. fakturach. Skarżący podnosił jednak wątpliwości co do kompletności zapisów w dziennikach budowy, zdaniem Sądu organ w toku postępowania tych wątpliwości nie wyjaśnił. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przy uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie odniósł się do innych istotnych dowodów zebranych w sprawie. Kontrola krzyżowa przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wykazała, że spółka "S." posiadała kopie faktur wystawionych na spółkę jawną "M." za roboty budowlane. Prezes spółki "S." nie zakwestionował faktu wystawienia przedłożonych faktur, jak również wykonania robót budowlanych na rzecz spółki "M.". Nie stwierdzono, aby spółka "S." nie wykazała w deklaracji VAT – 7 podatku należnego od obrotu wykazanego na fakturze. W aktach znajduje się również lista dłużników spółki akcyjnej "S." załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości, z której wynika, że spółka jawna "M." jest dłużnikiem "S." na kwotę [...] zł. W aktach znajdują się pokwitowania odbioru gotówki przez Prezesa Spółki S. J. S. oraz dowód wpłaty KP za fakturę [...]/02 i dowód wypłaty na zapłatę należności z faktury [...]/02, polecenie przelewy na częściową zapłatę za fakturę [...]/02. Wszystkie te dowody zostały pominięte przez organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przy ocenie materiału dowodowego, bez podania przyczyn takiego postępowania. Nadto Sąd zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...]maja 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przesłuchanie prezesa zarządu spółki "S." SA. Organ wskazał, że celem przesłuchania jest ustalenie, czy usługi ujęte w ww. fakturach zostały faktycznie wykonane, czy też są to puste faktury. Ten dowód nie został przeprowadzony, jednakże wydano decyzję, w której stwierdzono, że materiał dowodowy dowodzi, że spółka S. wystawiła "puste" faktury. W związku z powyższym w opinii Sądu konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: J. S. i K. K. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S." S.A. na rzecz skarżącej i dokonania ponownej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Sąd uznał również za zasadne przesłuchanie w charakterze świadka E. M. na okoliczność wystawionych faktur i faktur korygujących Konieczne zdaniem Sądu było wyjaśnienie, czy wykonano usługi na rzecz skarżącej, dlaczego wystawiono faktury VAT, skoro jak przyjęły organy, usługa nie została wykonana, kto w imieniu spółki odebrał faktury korygujące i czy osoba ta posiadała upoważnienie do ich odbioru faktur. Natomiast Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących rozliczeń z firmą "P." J. i Ł. R. s.c. Jak wynika z uzasadnienia Sądu organ wykazał, że faktury nie zostały wystawione przez właścicieli tej spółki. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury dotyczą usług transportu a nie dostawy kruszywa. Świadczy o tym zarówno treść faktur jak i przyjęta stawka podatku. Zeznania świadka J. R. wskazują, że faktury nie zostały wystawione zarówno przez J. R. jak i Ł. R., nie zgadza się NIP, adres oraz nazwa firmy. Organ skonfrontował zeznania z bazą danych urzędu skarbowego. Okoliczności powyższe, zdaniem Sądu dawały podstawę organowi, aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji faktur. Realizując zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej P. postanowieniem z dnia [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ pierwszej instancji - przesłuchał K. K., B. K. i K. F. . Nie przeprowadził zaś dowodu z zeznań świadka J.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że J.S. wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie (z uwagi na chorobę lub przedłożenie zwolnienia lekarskiego). Odnośnie rozliczeń z firmą "E." materiał dowodowy został uzupełniony o przesłuchanie E. M. i K.K., Ponadto organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]10.2006r dotyczące A.K., przekazujące w załączeniu kserokopie pierwszej i ostatniej deklaracji VAT-7, złożonej przez tego podatnika, zawiadomienie z dnia [...]08.2002 o likwidacji firmy " B.", wezwania A.K. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...]stycznia 2009 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce od stycznia do grudnia 2002 i w tej części umorzył postępowanie w sprawie , w pozostałej części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za m-ce styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień., październik, listopad, grudzień 2002 i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2002 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł ,że co do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego łącznie z 6 faktur wystawionych za usługi transportowe przez firmę "P." J. i Ł.R. s.c. z O. postępowanie dowodowe wykazało, że usługi transportowe nie zostały wykonane. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J.R. zeznał, że faktur nie wystawiał i nie wie kto je wystawiał. Podkreślił, że nie świadczył usług transportowych na rzecz spółki "M." udokumentowanych okazanymi przez organ fakturami. Stwierdził, że pieczątka widniejąca na okazanych fakturach nie jest pieczątką używaną przez jego firmę, jak również nie zgadza się NIP, adres oraz nazwa firmy. Spółka "M." w toku postępowania sprostowała, że firma J. i Ł. R. nie świadczyła na rzecz spółki "M." usług transportowych, faktury dotyczą dostaw kruszywa. Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom świadka J. R., uznał, że zeznania te są spójne, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ponadto organ wskazał, że w toku przesłuchania obecny był pełnomocnik strony, który nie zadał świadkowi żadnych pytań w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, jakoby zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu kruszywa, a nie usług transportu. Przeczy temu bowiem treść spornych faktur, na fakturach oświadczono, że dokumentują usługi transportowe opodatkowane stawką 22%, a nie sprzedaż kruszywa opodatkowanego stawką 7%. Powyższe okoliczności były wystarczającą przesłanką do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "P." J. i Ł. R. s.c. co znalazło odzwierciedlenie w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 17czerwca 2008 Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "E" M.M. Zdaniem organu usługi wyszczególnione na fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone do odbiorcy. Organ powołał się na zeznania świadka M.M., która zeznała, że towary wykazane na fakturze nie były dostarczone do spółki ""M."", usługa również nie został wykonana, dlatego też firma "E." wystawiła faktury korygujące. Z dokumentacji spółki wynika, że spółka ""M."" nie uwzględniła w ewidencji VAT faktur korygujących. Organ podkreślił, że faktury korygujące zostały odebrane przez K.K. - dyrektora spółki ""M."", podpis jego znajduje się wystawionych fakturach, zatem należy przyjąć faktury korygujące zostały odebrane przez kontrolowany podmiot i winny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego. Potwierdzeniem tej okoliczności były zeznania świadka K.K., który był dwukrotnie przesłuchiwany na tę okoliczność w dniu [...]09.2008r. Raz potwierdził autentyczność swojego podpisu na tych fakturach korygujących , drugi raz przesłuchiwany nie zanegował ich autentyczności. O tym ,że usługi wymienione na spornych fakturach nie zostały wykonane, a towary niedostarczone potwierdził również świadek E.M. w swoich zeznaniach złożonych w dniu [...]08.2008r. Organ zakwestionował też odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez firmę "S" S.A. za zakup usług budowlanych. Zdaniem organu postępowanie wykazało, że spółka "M" nie nabyła usług wykazanych na fakturach. Organ wskazał, że w toku postępowania nie przedłożono umów zawartych ze spółką "S" ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. W związku z tym organ uznał za niewiarygodne zeznania świadka K.F. pełnomocnika spółki " S" złożone w dniu [...]08.2008r , iż wie że pomiędzy spółką " S" i spółką "M" doszło do p0odpisania umów na wykonanie robót budowlanych dotyczących roku 2002, które zostały mu okazane prze J.S. Organ dokonał konfrontacji faktur, zeznań i wyjaśnień strony z treścią dziennika budowy dla inwestycji prowadzonej w K przy ul. W. i K. Organ stwierdził, że w dziennikach budowy brak jest jakichkolwiek wzmianek o wykonywaniu robót przez firmę "S". Ponadto z dzienników budowy dla inwestycji przy ul. W. wynika, że budowa części budynku została zakończona 14 czerwca 2002 r. (W 7) i 24 czerwca 2002 r. (W. 5), a do 9 maja 2002 r. (do dnia zawarcia umowy ze spółką "S") roboty budowlane, które zdaniem spółki wykonywała "S", zostały już wykonane. Z dziennika budowy dotyczącego inwestycji przy ul. K. wynika, że po 9 maja 2002 r. wykonane były wyłącznie roboty instalacyjne (woda, c.o. oraz korekty inwestycji). W opinii organu treść dzienników budowy świadczy, że do 9 maja 2002 r. prace budowlane zostały zakończone zatem, spółka "S" nie mogła wykonać robót wyszczególnionych na fakturach. Zdaniem Dyrektora na dokonaną przez organ podatkowy ocenę dowodów – dzienników budowy w K nie mogą mieć wpływu zeznania K.K. z dnia [...]09.2008r o niechlujnym prowadzeniu dzienników budowy, czy też zeznania B.K. – inspektora nadzoru budowlanego z dnia [...]09.2008r o późniejszym wypełnianiu dzienników budowy. Kolejnym argumentem, wskazującym zdaniem organu, na nieprowadzenie spornych robót budowlanych przez spółkę "S" był brak wiarygodnych dowodów na zatrudnianie pracowników tej spółki przy prowadzonych inwestycjach dla spółki " M". Zarówno Dyrektor spółki " S"- K.K. jak i pełnomocnik zarządu K.F. zeznali, że spółka zatrudniała do wykonywania robót budowlanych swoich pracowników. Nie mieli jednak wiedzy na temat noclegów swoich pracowników podczas realizacji robót budowlanych w innym województwie. Zdaniem organu nie można uznać za wiarygodne przedłożonych przez J.S. pisemnych pokwitowań odbioru gotówki od spółki " M." dotyczących zapłaty za sporne faktury. Z zakwestionowanych faktur wynika bowiem ,że formą płatności miał był przelew na rachunek bankowy. Taką formę płatności potwierdził również J.S. w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...]06.2007, oraz K.K. Ten ostatni zeznał, iż należności wobec spółki "S." w większości przypadków były regulowane przelewami tylko za część należności płacono gotówką. Z materiału dowodowego wynika, że mimo, że każda ze spornych faktur jako formę zapłaty wskazywała przelew to tylko w przypadku faktury VAT [...] stwierdzono częściową zapłatę w formie przelewu na konto spółki S. w kwocie [...]zł Ponadto z przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumentów wynika, że na liście dłużników "S" SA. sporządzonej w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki, znajduje się spółka "M.", której zadłużenie równe jest łącznej kwocie brutto wskazanej na fakturach, pomniejszonej o [...] zł. W dokumentacji spółki "M" znajdują się pokwitowania odbioru gotówki na kwotę [...] zł. Odbierającym tę gotówkę był J.S., który pomimo tego, że poświadczył odbiór tej kwoty , we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki" S" zaprzeczył temu. Z tych też powodu organ odmówił wiarygodności oświadczeniu J.S. z dnia [...]12.2008 w kwestiach dotyczących współpracy ze spółką "M." w 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji zakwestionował również odliczenie w miesiącu grudniu 2002 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B." A.K. Organ ustalił bowiem, że zawiadomieniem z dnia [...]08.2002 A.K. zawiadomił Urząd Skarbowy w O. o likwidacji z dniem [...]08.2002r firmy B. z przyczyn ekonomicznych. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]10.2006 wynika, że ostatnią deklaracje VAT-7 ten podatnik złożył za m-c czerwiec 2002 i że mimo licznych wezwań nie stawiał się do Urzędu w latach 2002 i 2003. W trakcie zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dodatkowego postępowania organ I instancji wezwał dwukrotnie A.K. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Raz wezwanie wróciło z adnotacja adresat wyprowadził się 16.10.2008r . Drugie wezwanie adresowane na W. powróciło z adnotacją " zwrot nie podjęto w terminie" Zdaniem Dyrektora przesłuchanie tego świadka było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu. Mimo braku zarzutów co do ustaleń organu I instancji dotyczących zakupu usług od firmy " Usługi O." S.M., oraz sprzedaży lokali przy ul. K. W. Dyrektor uznał, że do prawidłowo ustalonych stanów faktycznych organ I instancji zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Sądu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczną z dyspozycją tego przepisu odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodów sprzeczną z dyspozycją tego przepisu oraz naruszenie art. 121 i 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działania sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu W skardze podniesiono, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie zakupu usług od firmy "P" J. i Ł. R. s.c. są oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem strony skarżącej organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej. przy ustaleniach związanych z fakturami wystawionymi przez PPHU "E" M.M. Zdaniem skarżącej faktury te nie były podpisane przez upoważnionego przedstawiciela kontrolowanej spółki. Przesłuchany dwukrotnie w dniu[...]09.2008r świadek K.K. złożył sprzeczne zeznania co do podpisu na spornych fakturach. W zakresie ustaleń dotyczących współpracy ze spółką " S." zdaniem skarżącej organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym przyjąć , że skarżąca niesłusznie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w firmę. Pomimo żądań podatnika nie przeprowadzono ważnych dowodów z dokumentacji spółki " S" , z przesłuchania wszystkich świadków wskazanych przez podatnika jako źródło informacji. Ponadto skarżąca nie została zawiadomiona o przesłuchaniu świadków, z wyjątkiem przesłuchania A.K. , co prowadzi do wniosku, ze wbrew zaleceniom Sądu, wskazanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 17.06.2008r w sprawie ISA/Po 289/08 takie dowody nie zostały przeprowadzone. Przede wszystkim nie został przesłuchany świadek J.S. Nie przeprowadzono dowodu z akt kontroli skarbowej mającej miejsce w spółce " S", potwierdzających prawdziwość dokumentacji rozliczeniowej miedzy spółka " M", a spółką " S" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, akcentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia (w zakresie objętym skargą), organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT i § 48 ust. 1 lit. a i pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 268, ze zm.). Bez wątpienia prawo do odliczenia podatku mają podatnicy, którzy posiadają faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów bądź usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Organ podatkowe stawiając podatnikowi zarzut odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przy braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie może być mowy o prawidłowej ocenie tego materiału. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły zasady prawdy obiektywnej, a więc przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "S" S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S" S.A. nie realizowała prac na rzecz Spółki, a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy "S" S.A. a Spółką "M" na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków i wobec braku pisemnych umów. Należy jednak zauważyć, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "S" S.A. K.F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy "S" S.A. a Spółką oraz, że sam dowoził pracowników "S" na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę Podobnie zeznał Dyrektor Spółki – K.K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt, że należności zostały uregulowane. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę "S" S.A. B.K. wyjaśnił, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez "S" S.A., którą reprezentował K.F. Organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J.S. Podkreślono bowiem, że z zakwestionowanych faktur wynika, iż płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez "S" S.A. w dniu 17 czerwca 2005 r. do Sądu Rejonowego w K wraz z załączoną listą dłużników "S" S.A. z dnia 18 kwietnia 2005 r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka "M", ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "S" S.A. na kwotę [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o kwotę [...] zł. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt uregulowania należności potwierdził również J.S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2008 r., w którym poinformował, iż Spółka "M." dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że Spółka znalazła się na liście dłużników "S." S.A. dlatego, że zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze" W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w tej części nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny. Tylko prawidłowo zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.). Najistotniejszym uchybieniem organów jest brak przesłuchania J.S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S." S.A. na rzecz Spółki "M.". Organ wyjaśnił wprawdzie, że J.S. mimo dwukrotnego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, przedkładając zwolnienie lekarskie i że przesłuchanie nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby stan zdrowia świadka był tak ciężki, że był przeszkodą do ponownego wezwania świadka do siedziby organu lub przesłuchania w miejscu zamieszkania. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na gruncie badanej sprawy, wobec wskazanych powyżej uchybień, nie sposób podzielić stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "S." S.A. a Spółką "M.", choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Nie przesądzając wyniku ponownego postępowania podatkowego, należy wskazać, że dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych, w szczególności przesłuchania świadka J.S., ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogą wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 O.p.) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 O.p. W odniesieniu do współpracy skarżącej z firmą PPHU "E." M.M. ustalony stan faktyczny nie budzi zaś wątpliwości. Przesłuchana w charakterze świadka M.M. zeznała, że usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone, w związku z powyższym wystawiono faktury korygujące, odebrane przez K.K. Uprawnione były przy tym wnioski organu, iż potwierdzeniem tej okoliczności były zeznania świadka K.K., który był dwukrotnie przesłuchiwany na tę okoliczność w dniu [...]09.2008r. raz potwierdził autentyczność swojego podpisu na tych fakturach korygujących , drugi raz przesłuchiwany nie zanegował ich autentyczności. O tym, że usługi wymienione na spornych fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone potwierdził również świadek E.M. w swoich zeznaniach złożonych w dniu [...]08.2008r. Z powyższego wynika jednoznacznie, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a towary nie dostarczone do odbiorcy, Co się zaś tyczy zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego w spółce " M." wynikającego z faktur wystawionych przez ""B." A.K.". Organ podatkowy uznał, że wystawca faktury "B." A.K. jest podmiotem nieistniejącym, ponieważ decyzją Burmistrza miasta i Gminy O. z dnia [...]sierpnia 2002 r. firma ta została na wniosek A.K. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustalił, że w grudniu 2002r, kiedy to zostały wystawione sporne faktury, " B." A.K. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Mimo, więc, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka A.K. (wobec jego niestawiennictwa) słusznie przyjął , iż w grudniu 2002r A.K. nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł wiec dokonać dostawy towaru udokumentowanej fakturami VAT z 2, 5, 7, 12 i 15 grudnia 2002 r W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, niezasadne też są zarzuty dotyczące rozliczeń z firmą "P." J. i Ł. R. s.c. . Skarżący ma rację, iż organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że O.p. nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że nie doszło do nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. W odniesieniu do rozliczeń z firmą "P." J. i Ł.R. s.c. organ wykazał, że faktury nie zostały wystawione przez właścicieli tej spółki. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury dotyczą usług transportu, a nie dostawy kruszywa. Świadczy o tym zarówno treść faktur, jak i przyjęta stawka podatku od towarów i usług. Z zeznań świadka J.R. wynika jednoznacznie, że faktury nie zostały wystawione zarówno przez J.R., jak i Ł.R., a nie dane tego kontrahenta zamieszczone w treści faktury nie odpowiadają rzeczywistości i są niezgodne z bazą danych urzędu skarbowego. Okoliczności powyższe dały podstawę organowi, aby zakwestionować prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w decyzji faktur. Rację ma przy tym organ, iż przesądził już o tym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17czerwca 2008 w sprawie ISA/Po 289/08 Jednakże opisane wcześniej uchybienia proceduralne organów podatkowych dotyczące faktur z spółki "S." S.A., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznając, że decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /-/K. Wolna-Kubicka /-/J. Małecki /-/S. Zapalska