I SA/Po 394/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę UZASDNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2009 r., nr [...] określił Spółce z o.o. "T." z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], wystawionej przez G. Sp. z o.o., [...] C., ul. [...], NIP [...], dotyczącej zakupu opracowania "[...]", które nie zostało wykonane przez przedsiębiorcę widniejącego na fakturze, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wobec obciążenia ich kwotą [...] zł w roku 2005 zamiast w roku 2006. Ponadto, organ pierwszej instancji, w myśl przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej zapisów dokonanych w księgach Spółki na podstawie faktury VAT z dnia [...] marca 2005r., nr [...] wystawionej przez G. Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł. Stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia [...] października 2009 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2009 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dla rozstrzygnięcia poruszonych w przedmiotowej sprawie problemów, skupiających się wokół kwestii wykazania dochodu podatkowego w nieprawidłowej wysokości, niezbędnym było ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego, a następnie obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzenie ich wykładni oraz zbadanie czy stwierdzony stan faktyczny odpowiada przepisom. Z uwagi na niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a także niedostateczne wyjaśnienia zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej, co do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie przeprowadzenie ww. czynności przez organ odwoławczy było niemożliwe. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało zatem ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż należy ustalić: - czy i kto w Spółce z o.o. G. fizycznie mógł zajmować się wykonaniem opracowania "[...]", czy byli to pracownicy Spółki czy też wykonanie ww. opracowania zlecone zostało podwykonawcy, - czy do umowy z dnia [...] marca 2005 r. sporządzony został kosztorys, - jakie możliwości wykonania usługi miała Spółka z o.o. G., tj. zaplecze techniczne, wykształcenie pracowników, - jakie koszty towarzyszyły przygotowaniu opracowania "[...]", tj. na zakup fachowej literatury, koszty związane z przeprowadzeniem konsultacji, uzgodnień, koszty delegacji, - czy Spółka z o.o. G. posiada jakąkolwiek dokumentację, która wskazywałaby kiedy i w jaki sposób przedmiotowe opracowanie przekazane zostało do Spółki z o.o. "T." (np. dowody nadania przesyłki), - czy Spółka z o.o. G. jest w posiadaniu jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że B. W. zwrócił pieniądze na konto J. D. lub na rzecz Spółki "T." za nie wykonanie usługi wskazanej na fakturze z dnia [...] marca 2005r. nr [...]; - jakie dokumenty potwierdzają wykonanie usługi, - czy Spółka z o.o. G. uwzględniła w rozliczeniu za 2005r. przychód ze sprzedaży przedmiotowego opracowania, - w jaki sposób Spółka z o.o. T. wykorzystała ww. opracowanie dla swoich potrzeb, tj. jaka była przydatność ww. opracowania, czy przyczyniło się ono do uzyskania przez Spółkę przychodu w badanym okresie ewentualnie, jeżeli zrezygnowano z wykorzystaniu tego opracowania, to należałoby ustalić jakie były tego przyczyny. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż zasadnym byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: - A. S., która pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki G. po dacie zbycia udziałów tj. po dniu [...] maja 2005r. - na okoliczność możliwości realizacji zlecenia przez Spółkę z o.o. G., - B. W., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki G. do dnia [...] maja 2005 r. - na okoliczność wykonania przedmiotowego opracowania oraz zwrotu pieniędzy za fakturę z dnia [...] marca 2005 r., nr [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...] określił Spółce z o. o."T." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ stwierdził: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT z dnia [...] marca 2005r., nr [...], wystawionej przez G. Sp. z o.o., dotyczącej zakupu opracowania "[...]", które nie zostało wykonane przez przedsiębiorcę widniejącego na fakturze, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wobec obciążenia ich kwotą [...] zł w roku 2005 zamiast w roku 2006. Ponadto, organ pierwszej instancji, w myśl przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej zapisów dokonanych w księgach Spółki na podstawie faktury VAT z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], wystawionej przez G. Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł. Stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Od ustaleń powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy wydatków na nabycie usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną przez G. Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, - uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S., - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S. Odwołujący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez błędną interpretację, skutkującą pozbawieniem strony prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S., strona zarzuciła naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przesłuchanie K. S. nie wniesie nic do sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przestawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka z o.o. "T." nie spełniła warunków umożliwiających zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych badanego roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby usługa w postaci wykonania opracowania nt. "[...]", wskazana na fakturze VAT z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] została wykonana przez Spółkę z o.o. G. Z przedłożonego w dniu [...] września 2009r., w trakcie postępowania kontrolnego przez p. J. D. opracowania "[...]", zawierającego [...] nieponumerowane strony, bez oznaczenia kto jest autorem tegoż opracowania, bez wskazania daty jego wykonania, nie wynika aby jego autorem była właśnie Spółka z o.o. G. Ponadto, w treści ww. opracowania nie ma żadnych odniesień czy też danych dotyczących Spółki z o.o. "T.", na potrzeby której ww. opracowanie zostało rzekomo wykonane. W opinii organu odwoławczego ww. opracowanie jest natomiast kopią fragmentu (strony [...]) książki F. J. D., J. "[...]", wydanej w 2001 r. przez Wydawnictwo "H.". Organ wyjaśnił, iż pismem z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, załączając jednocześnie opracowanie, które Spółka z o. o. "T." otrzymała od Spółki z o.o. G., wystąpił do wydawnictwa "H." S.A. z siedzibą w G., z prośbą o potwierdzenie czy jest to rzeczywiście fragment książki "[...]" wydanej w 2001 r.. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., Wydawnictwo "H." potwierdziło, że jest to niemalże wierna kopia rozdziału 4 książki pt. "[...]", której autorem jest F. J. D., J. W ocenie ww. Wydawnictwa wskazany fragment zdecydowanie wykracza poza granice dozwolonego użytku własnego, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym stanowi przestępstwo z art. 117, ścigane na wniosek pokrzywdzonego. Wymieniony fragment książki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, także ogólne stwierdzenie Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2010 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2010r., iż cyt,: "(...) choć opracowanie było niepełne - miało zawierać informacje bardziej wyczerpujące i bardziej obszerne na temat możliwości świadczenia usług w sieciach telekomunikacyjnych, dostępnych technologii, mediów transmisyjnych, protokołów, a także przedstawiać alternatywny wybór rozwiązań na potrzeby planowanych przez "T." usług to pomimo braku wymienionych kwestii na jego podstawie podjęliśmy decyzję o sprzedaży usług prefiksowych i zakupie na początku roku 2007 sieci telekomunikacyjnej i ukierunkowania działalności w stronę świadczenia usług telekomunikacyjnych w oparciu o własną strukturę, która to struktura jest kontynuowana do dnia dzisiejszego (...)", nie potwierdza wykorzystania ww. opracowania w ramach działalności Spółki. Powyższe stwierdzenie nie zostało bowiem poparte żadnym dowodem. Organ zauważył, że umowa z dnia [...] marca 2005r, zawarta pomiędzy stroną a Spółką z o.o. G. na wykonanie ww. opracowania nie zawiera żadnych wytycznych, którym miał odpowiadać przedmiotowy projekt oraz w jakim okresie powinna być wykonana usługa. Żadna ze stron umowy nie była też w posiadaniu kosztorysu na wykonanie przedmiotowego opracowania. Kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka B. W. jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. G. do dnia [...] maja 2005r. zeznał, iż wystawił fakturę VAT z dnia [...] marca 2005r. , nr [...], lecz nie wykonał wyszczególnionej na tej fakturze usługi tj. opracowania nt. "[...]", jak również nie zlecił wykonania tego opracowania innym podmiotom lub osobom. Zeznał też, iż przedłożone mu w dniu [...] sierpnia 2010r. - podczas przesłuchania, ww. opracowanie widzi po raz pierwszy i nie wie kto mógł je wykonać. Również przesłuchana w charakterze świadka A. S. (Prezes Zarządu Spółki G. od [...] maja 2005 r. do 2006 r.), po okazaniu jej w trakcie przesłuchania kserokopii umowy z dnia [...] marca 2005 r. oraz kserokopii odpisu dokumentu zatytułowanego "[...]" zeznała, iż nigdy takiej umowy ani też takiego opracowania nie widziała i nie uczestniczyła też w jego sporządzeniu w imieniu Spółki z o.o. G. A. S. zeznała ponadto, że takiego opracowanie nie uzyskała również nieodpłatnie od jakiegokolwiek innego podmiotu - firmy czy też osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie uzyskała też wskazówek, co do sposobu jego sporządzenia. Z zeznań A. S. wynika ponadto, że B. W. - przekazując jej w zarząd Spółkę z o.o. G., nie poinformował jej o jakichkolwiek zobowiązaniach Spółki z o.o. G. dotyczących wykonania usług, wynikających z zawartych wcześniej umów, wymagających specjalistycznej wiedzy informatycznej. Wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki "T." – A. D.-P., z dnia [...] sierpnia 2009r. i [...] maja 2010r. oraz zeznania złożone przez J. D. (osoby pośredniczącej w zawarciu umowy ze Spółką z o.o. G.) podczas przesłuchania w dniu [...] września 2009r. nie wskazują, że usługa w postaci wykonania opracowania nt. "[...]" została wykonana przez Spółkę z o.o. G. W piśmie strony z dnia [...] maja 2010r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Prezes Zarządu Spółki "T." – A. D.-P. wyjaśniła, iż nie wiadomo kto i kiedy wykonał przedmiotowe opracowanie, ponieważ nie zostało ono opatrzone datą pieczęcią ani też podpisami. Spółka wyjaśniła ponadto, iż projekt otrzymała w połowie czerwca 2005r., nie posiada jednak dowodu potwierdzającego otrzymanie tejże przesyłki. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że w Spółce z o.o. G. oprócz faktury VAT z dnia [...] marca 2005r. nr [...] brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałby wykonanie opracowania nt. "[...]". Podkreślenia ponadto wymaga, iż Spółka z o.o. G. dokonywała nie tylko sprzedaży "fikcyjnych faktur", ale również zakupu "fikcyjnych faktur" z firmy PW P. Jak bowiem wynika z zeznań B. W. przesłuchanego w dniu [...] czerwca 2010 r. w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł., zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] lipca 2010r., koszty sprzedawane dalej pomiędzy firmami należącymi lub powiązanymi równoważyły się z kosztami otrzymanymi od państwa S., "fikcyjna" sprzedaż pokrywała "fikcyjne" zakupy, bardzo często podatek należny z naliczonym się zerował. Koszty te były odsprzedawane dalej do zewnętrznych firm, m.in. do Spółki "T.". W opinii organu odwoławczego, fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (czego potwierdzeniem jest faktura VAT) nie jest dowodem wystarczającym do udokumentowania związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków, uznanych przez stronę za koszty uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie ww. usługi. Na uwagę zasługuje również fakt, iż ani organ pierwszej instancji ani też organ odwoławczy nie kwestionuje potrzeby Spółki korzystania z tego rodzaju usług, nie mniej jednak zwraca się uwagę na działania podejmowane przez podatnika, które muszą być dokumentowane w sposób umożliwiający ich weryfikację. W przedmiotowej zaś sprawie przedłożony materiał dowodowy ze względu na swoją ogólnikowość -przedłożone przez stronę opracowanie nt. "[...]" stanowi kserokopię fragmentu (strony [...]) książki F. J. D., J. "[...]", wydanej w 2001 r. przez Wydawnictwo "H.", jak również fakt, iż wystawca ww. faktury - Spółka z o.o. G. potwierdziła fakt wystawienia "fikcyjnej" faktury, nie potwierdzając wykonania przedmiotowego opracowania (wielokrotne zeznania p. B. W. - prezesa zarządu Spółki z o.o. G. do dnia [...] maja 2005r. oraz zeznania A. S. - prezesa zarządu Spółki z o.o. G. od [...] maja 2005r do 2006r.) nie pozwalają na dokonanie kontroli poprawności kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż wyjaśniając sprawę, pod uwagę wzięte zostały nie tylko zeznania B. W., ale również wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "T." A. D. P., zeznania świadka J. D. (upoważnionego przez A. D. P. do pośredniczenia w zawarciu umowy ze Spółką z o.o. G.), a także zeznania A. S. - pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. G. w okresie od maja 2005r. do 2006r. Zatem zarzut pełnomocnika Spółki jakoby uzasadnienie fikcyjności przeprowadzanych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu oparł na zeznaniach B. W., jednocześnie nie dając wiary wyjaśnieniom strony, a także świadków wskazanych przez stronę, tj. J. D., który zeznał, że usługa została wykonana zgodnie z umową i przedłożył stosowny dowód, wydaje się być niezasadny. W opinii organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie mógł skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługę nt. "[...]", przedstawione bowiem przez Stronę dowody na piśmie jednoznacznie nie wskazują, że usługa te została wykonana przez Spółkę z o.o. G., jak również jakie efekty ekonomiczne dzięki nim osiągnęła. Ustosunkowując się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S., organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyrażony w postanowieniu z dnia [...] października 2010 r., nr [...], iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do stwierdzenia, że usługa w postaci opracowania nt. "[...]", wykazana na fakturze VAT z dnia [...] marca 2005r, nr [...] nie została wykonana przez Spółkę z o.o. G. Stwierdzenie przez pełnomocnika strony, że K. S. może mieć wiedzę co do przebiegu realizacji zlecenia, polegającego na sporządzeniu ww. opracowania, nie ma znaczenia dla sprawy, skoro B. W. - były prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki z o.o. G. oraz wystawca przedmiotowej faktury jednoznacznie zeznał, iż usługi takiej nie wykonał, zgodnie zaś z treścią 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się zaś do ponownego wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka K. S. wskazać należy, iż organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2011r, nr [...], w trybie art. 168 § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku (strona nie wskazała okoliczności uzasadniających przeprowadzenie powyższego dowodu i jego znaczenia dla sprawy) w terminie 7 dni od doręczenia niniejszego wezwania. Z uwagi na fakt, iż Strona nie uzupełniła braków, o których mowa wyżej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. W skardze wniesionej pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: - zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, - zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie strony kosztami ekonomicznymi zapłaty podatku (brakiem prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu), - art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z odrzuceniem żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka posiadającego istotne znaczenie dla sprawy, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez błędną interpretację skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz powstaniem zobowiązania podatkowego za rok 2005. W kontekście powyższych naruszeń, strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej ( organy podatkowe i organy kontroli skarbowej) nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana – co do zasady – z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych podatnika. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności zawartą w powyższym przepisie prawnym, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej przy określaniu Spółce z o.o. "T." z siedzibą w P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...]- zł. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym ( zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem materialnego prawa podatkowego lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są kwestie związane z zakwestionowaniem przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu spółki z o.o. "T." wydatku wynikającego z faktury VAT z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] wystawionej przez G. Sp. z o.o. a dotyczącej zakupu opracowania "[...]", które nie zostało wykonane przez wystawcę faktury. Oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy administracji skarbowej Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch kwestii – obok określenia przychodów podlegających opodatkowaniu – podstawowych elementów konstrukcyjnych mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znacznie zarówno dla podmiotów obciążonych tym podatkiem, jak i dla budżetu państwa z którego finansowane są potrzeby zbiorowe ludzi, których oni sami z takich lub innych względów nie są w stanie samodzielnie zaspokoić. Podatek to zawsze ofiara na potrzeby innych ludzi, to wyraz solidarności z znajdującymi się w trudniejszej sytuacji współobywatelami. Dlatego też w wielu wielkich religiach świata uchylanie się od płacenia podatków wynikających z ustaw jest obarczane dodatkowo sankcjami moralnymi i traktowane jako grzech. Z uwagi zatem na wagę kosztów uzyskania przychodów w konstrukcjach podatków dochodowych – przepisy prawne regulujące tą problematykę są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują różne podatkowe stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie " kosztów uzyskania przychodów" zdefiniowane w art. 15 ust.1 tej ustawy podatkowej- w brzmieniu z roku podatkowego 2005 - oparto na klauzuli generalnej, zgodnie z którą są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Gramatyczna wykładnia powyższej normatywnej definicji kosztów prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek osoby prawnej można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą kumulatywnie być spełnione cztery warunki: 1. wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony ( odpis dokonany); 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; 3. wydatek ( odpis) nie może znajdować się na negatywnej liście wydatków znajdujących się w art. 16 ustawy podatkowej; 4. poniesiony wydatek winien być przez podatnika odpowiednio udowodniony. Trzeci z wyżej wymienionych warunków nie wymaga – zdaniem Sądu- szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, iż określony wydatek został wymieniony w art. 16 ustawy, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów. Odnośnie natomiast dwóch pierwszych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ramowy i przy stosunkowo dużym luzie decyzyjnym pozostawionym podatnikowi określa, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu pomniejszające dochód opodatkowany. Tego rodzaju ujęcie normatywne pozwala na konstatację, iż podatnik ma możliwość odliczenia faktycznie poniesionych kosztów ( odpisów), pod tymże jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek zamiejscowy w Poznaniu z 3.11.1992 r., ONSA 1993, nr 4, poz. 101). Związek , o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 29.11.1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94).W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie , gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiążę się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 24.04.1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/06). W orzecznictwie sądowym od lat podkreśla się ponadto, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Trafnie zatem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24.04.1996 r. , sygn. akt SA/Gd 2959/04) zwraca się uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem uzyskania przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Zawsze też podatnik, który zdecyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszenia w ten sposób swego ciężaru podatkowego i konstrukcji prawnej samoobliczenia przez niego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – musi się liczyć z tym, że organy podatkowe dokonają prędzej lub później kontroli zasadności i legalności jego zachowań w tym zakresie. Z tego względu, staranność przy zaliczaniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winna cechować podatnika już w momencie kwalifikowania danego wydatku. Odpowiednim zaś organom administracji skarbowej przysługuje prawo weryfikacji ex post działań podatnika i określenia zobowiązania zgodnie z prawem ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19.03.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1625/07). Treść art. 15 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi na gruncie tego podatku normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej ( rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego) nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w danej sprawie podatkowej ustalenia stanu faktycznego. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Oznacza to, iż nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego ( oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego czy karno-skarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.01.2007., sygn. akt II FSK 179/06). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat przyjmuje się, że wykazanie warunków, od których zależne jest niższe opodatkowanie, należy zawsze do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać w sposób nieograniczony na organy podatkowe i obarczać winą te organy za własne działania ( zaniechania) naruszające jego obowiązki w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających prowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 3 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 5, s.147).Sąd orzekający w tej sprawie w pełni potwierdza stanowiska wielu orzekających w podobnych sprawach składów , że sama faktura nie tworzy żadnych kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone w fakturze niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw towarów czy usług. Ma to istotne znaczenie w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją uzasadnione obawy. Jeżeli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę lub też, którego danymi posłużono się przy jej wypełnianiu nie potwierdza wykonania świadczenia dokumentowanego fakturą, to wówczas kwoty z owych wątpliwych faktur nie mogą żądną miarą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładem tego rodzaju – jak powyżej – rozumienia obowiązków podatnika może być stanowisko wyrażone przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6.05.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 84/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27.03.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1249/07 w których m.in. stwierdzono: "Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe". Dla rozstrzygnięcia też o możliwości odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych wydatków czy też z tzw. " wątpliwych faktur" nie ma też znaczenia zawinienie lub brak winy podatnika w rozumieniu prawa karnego. Odmowa zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatnika nie zawsze rodzi dla niego też odpowiedzialność karną czy karno-skarbową czy jako tzw. podmiotu zbiorowego. Brak rzetelnego udokumentowania ponoszonego wydatku (odpisu) i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem stanowi skuteczną podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe określonych kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście podatnik może zawsze w przypadku nierzetelnych faktur dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Oczywiście w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c. Nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru owej zasady dla całego systemu prawnego (uzasadnienie aksjologiczne), że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku dochodowego i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu z organami podatkowymi, winien podatnik w swym szeroko rozumianym dobrym interesie udowodnić za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone nie tylko w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, ale i znajdują pełną aprobatę w nauce prawa finansowego ( por. np. J. Małecki, Refleksje o etosie prawa finansowego, w: System finansów publicznych. Prawo finansowe, wobec wyzwań XXI wieku, red. A. Dobaczewska i inni, Warszawa 2010, s. 27 i n.; R. Mastalski, Prawo podatkowe II, Część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 92 i n.; A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 123 i n.; A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 54 i n.; D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa strony postępowania podatkowego, "Monitor Podatkowy" 2007, nr 5, s. 30 i n.). Ustosunkowując się do skargi Spółki z o.o. "T." z siedzibą w P. Sąd stwierdza, iż w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, a znajdującego swoje przełożenie w zaskarżonych decyzjach – organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu podatnika za 2005 r. wydatku wynikającego z zawartej w dniu [...] marca 2005 r. umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką z o.o. "G." z C. i wystawionej w dniu zawarcia umowy usługi tj. [...] marca 2005 r. - faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę "G." za wykonanie opracowania wynikającego z owej umowy Pt. "[...]" z uwagi na wiarygodnych brak dowodów potwierdzających wykonanie owej usługi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo fakt niewykonania zamówionej usługi ustaliły na podstawie wiarygodnych i niesprzecznych dowodów, a mianowicie: 1). Kilkukrotnych zeznań świadka i podejrzanego B. W. jedynego udziałowca oraz Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "G." ( który zawierał umowę o wykonanie usługi w dniu [...] marca 2005 r. i wystawiał fakturę VAT w dniu [...] marca 2005 r. za jej wykonanie). Stwierdził on, iż wystawiona przez niego faktura jest fikcyjna i nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. Nie zlecał też wykonania usługi wynikającej z umowy innym podmiotom i osobom. Nie wie też, kto jest autorem przedłożonych mu do wglądu w dniu [...] sierpnia 2010 r. [...] nieponumerowanych stron opracowania pt. "[...]". 2). Zeznań świadka A. S., Prezesa Zarządu spółki "G." (od [...] maja 2005 r. do 2006 r.), która zeznała iż nigdy umowy o wykonanie usługi ani opracowania na rzecz skarżącej nie widziała, ani też takowego opracowania nie uzyskała nieodpłatnie od jakiegokolwiek innego podmiotu, poprzedni prezes zarządu nie poinformował też jej o jakichkolwiek zobowiązaniach wobec osób trzecich wynikających z wcześniej zawartych umów i wymagających dla ich sporządzenia specjalistycznej wiedzy informatycznej. 3) Przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...] września 2009 r. przez J. D. liczące [...] stron maszynopisu opracowanie, bez daty jego sporządzenia i autora pt. [...]" okazało się być plagiatem rozdziału [...] popularno-naukowej ksiązki autorstwa F. J. D. pt. "[...]", Warszawa 2001 i kosztującej [...] złotych. Wydawnictwo "H." SA w G. jako wydawca owej ksiązki, w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdziło naruszenie praw autorskich, ścigane jako przestępstwo na wniosek F.D. 4) Prezes Zarządu Spółki "T." – A. D.-P. przesłuchana jako świadek nie potrafiła wyjaśnić organom podatkowym, kto i kiedy wykonał przedłożone organom opracowanie liczące [...] stron i będące plagiatem książki popularno-naukowej, a mające potwierdzić wykonanie umowy z dnia [...] marca 2005 r. zawartej ze spółką "G." . 5) Faktura VAT z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] została wystawiona w dniu sporządzenia umowy z dnia [...] marca 2005 r. i zapłacona przez Spółkę "T." przed otrzymaniem prawdopodobnie w połowie czerwca 2005 r. ( wg. oświadczeń Prezesa Zarządu ) [...] stron opracowania, bez daty jego sporządzenia i autora. Wobec powyższych ustaleń trudno uznać za zasadny zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122 i 121 §1 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego i materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiającego zaliczenia jako kosztu wydatku za niewykonaną usługę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania odmawiając wnioskowi strony o przesłuchanie jako świadka K. S., gdyż strona w terminie wskazanym przez organ nie usunęła braków formalnych związanych z owym wnioskiem ( skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających przeprowadzenie takowego dowodu i jego znaczenia dla sprawy).Zgodnie z brzmieniem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.