I SA/Po 399/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...] odmówił podatnikowi X.Y. - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "F" X.F. z/s w [...]. Postępowanie kontrolne wykazało, że w miesiącu grudniu 2004r. podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez "F" , dokumentujących zakup oleju napędowego. Jednakże – jak zostało ustalone – X.F. nie była sprzedawcą oleju napędowego na rzecz podatnika, a co za tym idzie faktury wystawione przez firmę "F" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Po 907/09 oddalił skargę podatnika X.Y. na powyższą decyzję ostateczną. Sąd zwrócił również uwagę, że przepisy art. 96 ust. 13 lub art. 107 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo sprawdzenia statusu kontrahenta. W świetle ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza wynikających z zeznań świadków, należało uznać, że skarżący mógł przewidywać, że działania firmy "F" mają charakter bezprawny, a co najmniej winien przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 591/10 skargę kasacyjną podatnika na wyrok sądu I instancji. Podatnik wystąpił o wznowienie postępowania, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Wniósł o uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie zostały uznane za dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z sentencji którego wynika, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność przestępczą, o której strona nie była świadoma i nie mogła mieć jakiejkolwiek wiedzy. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie udowodniły by podatnik nie otrzymał zakupionego paliwa i nie wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, nie udowodniono także, że podatnik był świadomy, że dostarczane do niego paliwo pochodziło od podmiotów nie dokonujących faktycznego obrotu paliwem i prowadzących przestępczy proceder. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] września 2012r. nr [...] na podstawie art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009r. nr [...] określającą X.Y. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. W odwołaniu podatnik od powyższej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia świadomości podatnika uczestnictwa w czynnościach niezgodnych z prawem oraz braku udowodnienia, że podatnik wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zakupu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy w związku z naruszeniem przepisów powołanych w poprzednim akapicie i tym samym odmowy uchylenia wnioskowanych decyzji ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania X.Y. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje: W postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych, wynikająca z przepisu art. 128 O.p. Zgodnie z treścią wyżej wymienionego artykułu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. Granice te zakreśla sam zainteresowany we wniosku o wznowienie. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik podał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że kluczowe znaczenie dla podnoszonych okoliczności i dowodów ma fakt, czy wydane orzeczenie TSUE wpływa na możliwość zmiany wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. W chwili wydania decyzji ostatecznej, ani organowi podatkowemu, ani podatnikowi nie było jeszcze znane stanowisko TSUE w spornej kwestii. Wyrok z 21 czerwca 2012r. poprzedziły wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które dotyczyły wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT. Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Następnie Trybunał przypomniał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wskazał w wyroku, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling C- 439/04, C-44/04). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Ponadto, państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości (art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112). Następnie Trybunał wywiódł, że w odniesieniu do środków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym ustawa o VAT nie nakłada konkretnych obowiązków, a jedynie stanowi uprawnienia podatkowe podatnika wskazanego na fakturze jako nabywca, których nie można kwestionować, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył on należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług. Wobec powyższego, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prawo krajowe nie odnosi się do kwestii świadomości nabywcy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części tych czynności. Wskazany wyrok TSUE kładzie szczególny nacisk na zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Z punktu widzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę na okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji. W związku z odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dokonał analizy sprawy w kontekście tez wyroku TSUE, w szczególności okoliczności w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez X.Y. Z akt sprawy wynika, że X.Y. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego krajowego i międzynarodowego. Podatnik w rejestrze zakupu za miesiące wrzesień i październik 2004r. wykazał podatek naliczony do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez firmę "F" X.F., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Postępowanie kontrolne wykazało, że X.F., figurująca jako wystawca faktur VAT dla X.Y., nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w związku z tym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nie prowadziła również działalności gospodarczej na własny rachunek. Brak jest jakichkolwiek dowodów, aby nabywała ona olej napędowy, który mógłby być przedmiotem odsprzedaży (dowodów takich nie było również w dokumentacji finansowo - księgowej zabezpieczonej w siedzibie firmy "F" przez Prokuraturę Rejonową [...]), nie ponosiła wydatków na nabycie i transport oleju, wydatków związanych z zatrudnieniem osób oraz innych kosztów, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nie nawiązywała kontaktów z odbiorcami paliw, nie zbierała zamówień ani nie ustalała warunków dostaw, nie pobierała też gotówki płaconej przez odbiorców za dostarczane paliwo. Kolejnym dowodem tego, że nie prowadziła działalności gospodarczej jest fakt pobierania przez nią wynagrodzenia od swojego wujka X.R. (a nie odwrotnie, co miałoby miejsce gdyby to on prowadził działalność w imieniu X.F.). X.F. podpisała jedynie kilka deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], odbierała pieniądze z konta bankowego i oddawała je X.R., podpisała też kilka faktur, które określiła jako fikcyjne. Jak zeznała - nie zatrudniała X.M. (osoba zatrudniona w zakładzie fryzjerskim, nie udzieliła jej też pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "F"), ani X.R. Działalność firmy oceniła jako fikcyjną, X.F. przesłuchana w charakterze strony zeznała w dniu [...] czerwca 2007r. (postępowanie kontrolne u X.F. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od września 2003r. do marca 2005r.) oraz przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2009r. (postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec X.Y. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do stycznia 2005r.), że firmę "F" założyła za namową wuja X.R. i zarejestrowała ją w Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Gminy [...] w dniu [...] sierpnia 2003r, Wszystkimi sprawami związanymi ze sporządzaniem dokumentów zajmował się ww. X.R. On też kazał założyć Jej konto firmowe. X.F., jak zeznała, nie sporządzała i nie podpisywała faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego (podpisywała tylko niektóre przedkładane jej dokumenty, tj.: kilka deklaracji podatkowych i dokumenty bankowe), a podpisy na fakturach nie są jej podpisami, nie upoważniła X.R. do podpisywania dokumentów w Jej imieniu. Przesłuchiwana oświadczyła też, że X.R. płacił jej wynagrodzenie w wysokości [...] zł tygodniowo. W dniu [...]08.2005r. X.F. złożyła do Prokuratury Rejonowej [...] i Urzędu Skarbowego zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez X.R. na jej niekorzyść. Natomiast X.R., przesłuchany w dniu [...] października 2005r. w Prokuraturze Rejonowej [...] oświadczył, że nie posiadał udzielonego przez X.F. pełnomocnictwa dotyczącego firmy "F", posiadał natomiast upoważnienie do pobierania pieniędzy z konta bankowego firmy. Dodatkowo zeznał, że w sierpniu 2004r. od X.M. otrzymał propozycję "zorganizowania firmy" wystawiającej faktury na obrót paliwami, więc zgodził się na wykorzystanie w tym celu firmy "F". X.F. nie posiadała pozwolenia na obrót paliwami płynnymi, więc udostępnił on X.M. dokumenty firmy "F" w celu wyrobienia tegoż pozwolenia. Z zeznań X.M. z dnia [...] lutego 2009r. przesłuchanej w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec X.Y. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do stycznia 2005r. wynika z kolei, że nie zna X.F., ani też nie była zatrudniona w firmie "F". X.R. obiecał jej zatrudnienie w swojej firmie (nazwy firmy nie podał) - obietnice te nigdy nie zostały jednakże zrealizowane. Świadek oświadczyła, że nigdy nie zawierała umów z kontrahentami na zakup oleju napędowego (należało to do obowiązków X.R.), zbierała jedynie zamówienia oraz uzgadniała dostawy co do terminu i ilości. X.M. przyznała, że w grudniu 2004r. dostarczyła X.Y. paliwo w ilościach i za cenę określoną w fakturach o numerach: [...], [...] i [...] (ww. faktur nie sporządziła, ani też dowodów wpłat KP), podpisy pod pieczątką "F" X.F. na powyższych fakturach VAT i dowodach wpłat KP nie są jej podpisami. Podatnik natomiast pismem z dnia [...] stycznia 2008r. wyjaśnił, że współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego do firmy [...] X.Y. z X.M. nawiązał osobiście (paliwo pochodziło rzekomo z [...]). Towar odbierany był przez syna podatnika lub stróża na bazie w [...], a dostarczany samochodem z cysterną nr rej. [...] (nr odnotowany przez stróża), nazwisko kierowcy nie jest znane podatnikowi. Podatnik wyjaśnił, że sporne faktury VAT dostarczane były przez X.M. do biura firmy [...] X.Y. w [...], płatności i dostawy oleju ustalała X.M. (gotówka do "ręki"), dowody wpłaty KP wystawione przez firmę "F" dostarczane były przez X.M. do [...] w chwili dostawy paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] okoliczności powyższe wskazywały, że podatnik powinien był podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podatnik nie podjął działań jakich można oczekiwać od przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, czy zawierane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze. Nabywając olej napędowy od osoby poznanej w zakładzie fryzjerskim, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, podatnik mógł domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodził się na zawarcie transakcji. Podatnik nie sprawdził czy wystawca faktur, tj. X.F., posiada koncesję na obrót paliwem, chociaż dokument ten jest wymagany w handlu tymże towarem. Paliwo zamawiane było od osoby nie prowadzącej działalności w zakresie handlu paliwem (i w dodatku wykonującej zawód fryzjerki). Z materiału dowodowego wynika też, że X.Y. nie znał X.F. oraz firmy "F" i odwrotnie. Nie można zgodzić się z argumentacją , że skoro przepisy nie wymagają od podatnika, aby kontrolował czy dostawca paliwa ma koncesję to nie można od strony tego wymagać. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa m.in. na podstawie faktu czy sprzedawca posiada koncesję. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na etapie postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. dokonał już analizy materiału dowodowego pod kątem świadomości Podatnika uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami. Organ odwoławczy w tej decyzji stwierdził, że Podatnik podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego w okolicznościach dających podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności transakcji, o czym świadczą następujące fakty: - nie posiadał ani nie starał się o pozyskanie informacji o swoim kontrahencie, nie znał X.F. ani firmy "F", - mimo uprawnień nie złożył wniosku do Urzędu Skarbowego [...] o potwierdzenie czy firma "F" była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, - podjął rozmowy o dostawach oleju napędowego (a następnie dokonywał transakcji) z osobą będącą fryzjerką X.M., nie podejmując żadnych czynności w celu potwierdzenia czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu firmy "F", - nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestając na zapewnieniach X.M. o dobrej jakości paliwa. Zdaniem organu II instancji podatnik świadomie podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, nie zweryfikował czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwem. Przystał też na żądanie X.M. dotyczące płatności gotówką "do ręki", przekazując w ten sposób pieniądze osobie, która kwitowała odbiór gotówki dowodami wpłaty KP wystawionymi przez firmę "F", nie legitymując się upoważnieniem X.F. Później również świadomie i ryzykownie legalizował te zakupy poprzez faktury wystawione przez X.F. Są to bez wątpienia okoliczności i warunki wzbudzające uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. Strona wchodząc w relacje z wystawcą faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinna (w ujawnionych okolicznościach) rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niej przez jej kontrahenta i nie może być chroniona przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji (prawo do odliczenia kwot wykazanych na fakturach rzekomego dostawcy jako podatek od towarów i usług - naliczony). Sam fakt nawiązania współpracy dotyczącej dostaw paliwa od nieznanego kontrahenta bez sprawdzenia czy posiada on koncesję na obrót paliwem stanowi o braku roztropności mającej negatywne dla podatnika konsekwencje. Istotnym bowiem elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez Stronę sprawdzenia, czy jego kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony podatnika w obrocie z firmą p. X.F., przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że w/w wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji -dopuszcza się czynu zabronionego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców tych towarów szczególny obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku Podatnika stwierdzić należy brak takiej szczególnej przezorności, a okoliczności opisane wyżej wskazują, że Podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że otrzymywane faktury jedynie legalizują nabycie towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. Podczas postępowania wznowieniowego niedopuszczalne jest podważenie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 O.p., a zatem również z treści wniosku o wznowienie, ustaleń tych nie dotyczą. Postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i - co należy podkreślić -przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być więc wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Kolejne merytoryczne rozpatrywanie sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej naruszałoby, w sposób oczywisty, zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...], tym samym w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W skardze podatnik domagał się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] oraz zwrotu od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania. Zwrócił się o uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT zakupu rozliczonych za miesiąc grudzień 2004r. i uznanie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mehageben (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11). Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia świadomości skarżącego uczestnictwa w czynnościach niezgodnych z prawem oraz braku udowodnienia, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zakupu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy w związku z naruszeniem przepisów powołanych powyżej i tym samym odmowy uchylenia wnioskowanych decyzji ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. W opinii sądu stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. Na wstępie sąd precyzuje, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stąd też postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sprawie kluczowe znaczenie miała ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej po zakończeniu postępowania wznowieniowego zasadnie odmówił, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione było od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" X.F. uwzględniało ustalenie, że podatnik wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z materiału dowodowego w aktach sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał w zgodzie z art. 120 O.p., bowiem działał praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. W sprawie brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Brak było także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie. Przykładowo zawiadomieniami z dnia [...] października 2012, [...] listopada 2012r., [...] stycznia 2013r., został wyznaczony mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stosownie do wymogów art. 188 O.p. odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena ta korzysta więc z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że X.Y. współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego do firmy "[...]" X.Y. z X.M. nawiązał osobiście w zakładzie fryzjerskim. Towar odbierany był przez syna podatnika lub stróża na bazie w [...], a dostarczany samochodem z cysterną nr rej. [...], nazwisko kierowcy nie jest znane podatnikowi. Strona wyjaśniła, że sporne faktury VAT dostarczane były przez X.M. do biura firmy "[...]" X.Y. w [...], płatności i dostawy oleju ustalała X.M. (gotówka do "ręki"), dowody wpłaty KP wystawione przez firmę "F" dostarczane były przez X.M. do [...] w momencie dostawy paliwa. X.Y. nie znał X.F. oraz firmy "F" i odwrotnie. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania . Do chwili akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała, się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09, Pannon Gép kft. ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii , która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1201/11 i I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik. Trybunał wskazał w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak : płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji ( w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Sąd zauważa , że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, e na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Nie mniej w opinii sądu prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], a w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , że jest uczestnikiem nielegalnego procederu już ówcześnie podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły , że podatnik nabywając olej napędowy od X.M. - osoby poznanej w zakładzie fryzjerskim, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mógł domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodził się na zawarcie transakcji. Podatnik nie podejmując żadnych czynności w celu potwierdzenia, czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu firmy "F", przystał na jej żądanie dotyczące płatności gotówką "do ręki". Podatnik nie posiadał ani nie starał się pozyskać informacji o swoim kontrahencie. Mimo uprawnień nie złożył wniosku do Urzędu Skarbowego [...] o potwierdzenie czy firma "F" była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podatnik nie sprawdził też, czy wystawca faktur, tj. X.F., posiada koncesję na obrót paliwem, chociaż dokument ten jest wymagany w handlu tym towarem. Skarżący nie zainteresował się także źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestając na zapewnieniach X.M. o dobrej jakości paliwa. Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa m.in. na podstawie faktu czy sprzedawca posiada koncesję. Skarżący nabywając olej napędowy od osoby znanej tylko z imienia, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mógł domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Tym samym mógł też podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Tymczasem skarżący mimo powtarzalności kontraktów nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak stosownych koncesji kontrahenta, wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Sąd podkreśla, że kwestia świadomości podatnika była również badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 907/09 oddalającym skargę na wskazaną powyżej decyzję ostateczną. W wyroku tym sąd stwierdził, że na podstawie ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, skarżący mógł przewidzieć, że działania podejmowane przez firmę X.F. mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 591/10, tym samym wyrok WSA stał się prawomocny. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.